I SA/Po 1832/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E.L. i Ż. L. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 rok oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont Inspektor Kontroli Skarbowej L. J. z Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] , na podstawie art. 21§ 1 pkt 1 i § 3, art. 207 O.p., art. 6 ust. 1, art. 9, art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 21 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. Nr 144, poz. 930), decyzje: wobec E.L. nr [...] , w której określił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową, w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł., oraz wobec Ż.L. nr [...], w której określił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową, w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję Inspektor stwierdził, że "A " s.c. (udział w stratach i zyskach: A. L. 55% , E. L. 20%, Ż. L. .netkiych przez osoby fizyczne {rzepisy o podatku zryczłtowanym. 25%) rozpoczęła działalność od dnia [...] 09.1999r., jednakże do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej żaden ze wspólników spółki nie dokonał zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wspólnicy spółki nie rzekli się również w 1999r. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem nie powiadomili do dnia rozpoczęcia działalności o zrzeczeniu się urzędu skarbowego. Podstawową formą opodatkowania dla osób rozpoczynających w roku podatkowym prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (także w formie spółki cywilnej), jest zryczałtowany podatek dochodowy unormowany ustawą, z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930). Ponieważ działalność spółki polegała na sprzedaży usług transportowych, elektrycznych, budowlanych, a od miesiąca grudnia 1999r. dokonywano sprzedaży paliw, bo miały do niej zastosowanie przepisy o podatku zryczałtowanym. Pomimo iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności określono między innymi jako "komis wielobranżowy", "A" s.c. nie świadczyła usług komisowych. Natomiast usługi udokumentowane fakturą z dnia [...] 09.1999r. VAT nr [...] dotyczyły robót ziemnych wykonanych w celu przygotowania terenu na stacji paliw pod ułożenie kostki brukowej oraz usług transportowych wykonanych na terenie stacji paliw. Usługi te nie wchodzą w zakres usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku zryczałtowanym, zatem ich świadczenie nie wyłącza z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W odwołaniach opatrzonych tytułem " odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania", podatniczki wyraźnie oświadczając, że nie kwestionują merytorycznej treści powyższych decyzji, wniosły o ich uchylenie i o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt. 4 O.p., zarzucając decyzji naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając zarzut stwierdziły, że po zapoznaniu się przez ich pełnomocników J.L. i J.B. z protokołem badania dokumentów i ewidencji, ustanowiły innego pełnomocnika, całkowicie niezwiązanego z ich firmą, chroniąc się w ten sposób przed skutkami nieznajomości prawa poprzednich pełnomocników. Kontrolujący powziąwszy wiadomość od nowego pełnomocnika o jego ustanowieniu (rozmowa telefoniczna), wydał wyniki kontroli i decyzje, a w ten sposób doprowadził do sytuacji, że podatniczki działając przez pełnomocnika nie z własnej winy nie brały udziału w postępowaniu. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy kwestionowane decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej . Uzasadniając decyzje organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia procedury skutkujące pozbawieniem podatniczek udziału w postępowaniu. Pełnomocnik podatniczek J. L. został zapoznany z treścią i ustaleniami kontroli. Podatniczki nie skorzystały z możliwości wynikających z art. 23 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej. Inspektor skuteczną prawnie wiadomość o ustanowieniu przez podatniczki nowego pełnomocnika powziął w dniu [...] 03.2000r., po otrzymaniu pisemnego pełnomocnictwa, a więc po wyczerpaniu postępowania określonego ustawą o kontroli skarbowej. Skoro decyzje zostały wydane w dniu [...] , przeto zarzut pominięcia w postępowaniu nowego pełnomocnika nie jest zasadny. Ze względu na zawartą w odwołaniu deklarację podatniczek, że nie kwestionują merytorycznej treści powyższych decyzji, organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej oceny zasadności decyzji. W skargach podatniczki domagały się m. in. o uchylenia powyższych decyzji jako niezgodnych z prawem zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit.e ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż przepis ten nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, oraz naruszenie art. 123 § 1 O.p., gdyż w okresie gdy działały przez nowego pełnomocnika, pozbawione zostały czynnego udziału w postępowaniu - przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej uniemożliwił podatniczkom wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Rozwijając skargę podatniczki stwierdziły, ich działalność gospodarcza nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bowiem o wyłączeniu podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych decyduje klasyfikacja usług, , a takie ustalenia zostały pominięte w trakcie kontroli skarbowej i w postępowaniu odwoławczym. Załącznik Nr 2 do ustawy zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto zdaniem skarżących nie ma żadnego znaczenia fakt, iż nowy pełnomocnik został powołany [...] 03. 2002r. a poprzedni składali już wyjaśnienia, bowiem z treści art. 123 § 1 O.p. wynika, iż zapewnienie czynnego udziału dotyczy każdego stadium postępowania, ż chwili wydania decyzji, a taka została wydana [...] . Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o odrzucenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargi, jako bezzasadne. Powody. Nieuzasadnione są zarzuty podatniczek, że zaskarżone decyzje dotknięte są błędem prawnym, polegającym na nieuwzględnieniu art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit.e ustawy podatkowej. Prawidłowe jest ustalenie inspektora, że działalność spółki polegała na sprzedaży usług transportowych, elektrycznych, budowlanych, a od miesiąca grudnia 1999r. także na sprzedaży paliw. Wprawdzie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej "A" s.c przedmiot jej działalności obejmował między innymi "komis wielobranżowy", spółka nie świadczyła usług komisowych. Nie budzi zastrzeżeń konkluzja inspektora, że do takiej działalności miały zastosowanie przepisy o podatku zryczałtowanym. Podstawową formą opodatkowania dla osób rozpoczynających w roku podatkowym prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (także w formie spółki cywilnej), jest zryczałtowany podatek dochodowy ( ustawa z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne -Dz. U. Nr 144, poz. 930). Prawidłowe jest stanowisko inspektora , ze świadczenie usług udokumentowanych fakturą z dnia [...] 09.1999r. VAT nr [...] nie wyłącza spółki z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Inspektor po zbadaniu treści tej faktury, w decyzji dał wyraz przekonywującemu poglądowi, ze usługi te wchodzą one w zakres usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku zryczałtowanym. Nie jest okolicznością sporną to, że dotyczyły one robót ziemnych wykonanych w celu przygotowania terenu na stacji paliw pod ułożenie kostki brukowej oraz usług transportowych wykonanych na terenie stacji paliw. Nie jest uchybieniem, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, że ze względu na zawartą w odwołaniu deklarację podatniczek, iż nie kwestionują merytorycznej treści decyzji inspektora , organ odwoławczy nie wypowiadał się w kwestii przyjętej wobec podatniczek zasady ryczałtowanego opodatkowania. Z akt administracyjnych wynika bowiem , że zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit.e ustawy podatniczki podniosły już w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania dokumentów i ewidencji w spółce. Inspektor ustosunkowując się do nich w piśmie z dnia [...] 02.2002r. precyzyjnie wyjaśnił bezpodstawność tych zarzutów. Z zasady instancyjności wynika, że w wyniku odwołania nastąpiło ponowne rozpatrzenie sprawy, co oznacza, iż organ odwoławczy dokonał oceny zgodności decyzji z prawem w aspekcie prawa materialnego i prawa procesowego. Skoro organ ten utrzymał w mocy decyzję inspektora, przeto nie dopatrzył niezgodności decyzji z prawem, a zatem nie można twierdzić, że przepis art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit.e ustawy nie został uwzględniony przez organ odwoławczy. Bezzasadny jest zarzut podatniczek o pozbawieniu ich czynnego udziału w postępowaniu, bowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji podatniczki reprezentowana były przez dwóch profesjonalnych pełnomocników. Podkreślić należy, iż podatniczki już dniu [...] 09.2001r., oświadczeniem złożonym do protokółu przesłuchania w charakterze strony, udzieliły pełnomocnictwa radcy prawnemu J.L. Natomiast pełnomocnictwa doradcy podatkowemu W.O. udzieliły w dniu [...] 03. 2002r. Skoro jednak decyzje zostały wydane dopiero w dniu [...] już to formalnie przeczy zarzutowi o pozbawienia ich czynnego udziału w postępowaniu. Okolicznością ważną jest to, że pełnomocnictwo udzielone W.O., jako dokument, wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej dniu [...] 03.2002r.,ooradcy podatkowego ym do nia 0ek, że kołu badania dokument że edwoenie post a więc po wyczerpaniu przez inspektora trybu postępowania określonego ustawą o kontroli skarbowej. Fakt wyczerpania tego trybu wynika stąd, że radca prawny J. L. złożył w dniu [...] 02.2002r. wyjaśnienia i zastrzeżenia do treści protokołu badania dokumentów i ewidencji, został zapoznany w dniu [...] 02.2002r. z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli i pouczony o przysługujących mu prawach wynikających z art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a termin do skorzystania z tych praw upłynął bezskutecznie, Z powyższego wynika niezbicie, że nastąpiło otwarcie drogi do wydania decyzji przez inspektora, i to bez niebezpieczeństwa narażenia się na skuteczny zarzut pozbawienia podatniczek prawa do brania udziału w postępowaniu. Godzi się podkreślić, że nowy pełnomocnik wchodząc w sytuację zastaną , powinien kontynuować tok czynności. Żadne przepisy postępowania podatkowego ( zwłaszcza ustawy o kontroli skarbowej, według której toczyło się postępowanie), nie przewidują powrotu postępowania do poprzedniego etapu z tego tylko powodu, że podatnik zmienia pełnomocników. Dlatego skierowanie w dniu [...] 03.2002r.przez pełnomocnika W.O. pisma do Inspektora z żądaniem zapoznania z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli i otwarcia drogi do skorzystania z uprawnień zawartych w art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie mogło już odnieść skutku proceduralnego. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont uk