I SA/Po 186/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z [...] października 2016 r., nr [...] na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku "F. M. M." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uznając, że wniosek w zakresie objętym rozstrzygnięciem, w świetle art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p., nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia postanowienia wynika opis następujący zdarzenia przyszłego. Planowane jest połączenie wnioskującej spółki kapitałowej ze spółką jawną lub spółką osobową (komandytową). Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030 ze zm. - dalej: "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskującą spółkę kapitałową w zamian za udziały w podwyższonym jej kapitale zakładowym, wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W jego wyniku część majątku przejmowanej spółki osobowej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej. Natomiast spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h. tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia spółka kapitałowa nie będzie wspólnikiem w spółce osobowej. Wnioskująca spółka kapitałowa obecny rok podatkowy rozpoczęła w 2016 r. i w trakcie tegoż nastąpi połączenie, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie nastąpiło by wpisanie przez sąd rejestrowy połączenia i związanego z nim podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (jako spółki kapitałowej). Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r. Na tle powyższego opisu przyszłego zdarzenia spółka zadała trzy pytania, przy czym w związku z pytaniem nr [...] organ podatkowy wydał odrębnie interpretację indywidualną, a przytoczone poniżej pytania nr [...] i nr [...] stały się przedmiotem postanowienia z [...] października 2016 r.: - czy jeśli spółka w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."), możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy art. 119a-119f O.p., - czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego spółka przejmując majątek spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr [...]? (we wniosku nr [...]) Zdaniem spółki (w odniesieniu do pytania nr [...]) przepisy art. 119a-119f O.p. (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.p., bowiem przepis ten kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Natomiast w odniesieniu do pytania nr [...], w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego, spółka przejmując majątek spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1, w związku z art. 14k § 1 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr [...]. W opinii organu podatkowego żądanie potwierdzenia, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy regulujące postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. W tym zakresie przewidziany jest nowy tryb procesowy, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w przedstawionej sytuacji. Uzyskanie takiej informacji jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IlIa Ordynacji podatkowej. Nie może mieć miejsca dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz o merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p., - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku spółki w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania. W opinii spółki, jeśli zdaniem organu w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy wprowadzone ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 - dalej: "ustawa nowelizująca"), obowiązujące od [...] lipca 2016 r., które to przepisy regulują postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, to mógł on uznać stanowisko za nieprawidłowe. W takim przypadku powinien przyjąć konieczność zastosowania tych przepisów, bez dokonywania merytorycznej oceny czy działanie spółki stanowi czy też nie unikanie opodatkowania. Taka bowiem ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Z kolei przyjmując, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ze względu na jasne brzmienie przepisu - powinien on wydać interpretację potwierdzającą stanowisko spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z [...] listopada 2016 r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 14h w zw. z art. 165a § 1 i § 2, art. 220, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 236 § 2 O.p., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występujących po stronie wnioskodawcy. Żądanie sformułowane we wniosku dotyczące potwierdzenia, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IlIa Rozdział 1 O.p., wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. W ocenie organu podatkowego uzyskanie żądanej informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Postępowanie w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pytaniem nr [...] oraz w zakresie objętym pytaniem nr [...] było prowadzone prawidłowo i znajdowało oparcie w przepisach prawa. Zarzuty przedstawione w zażaleniu nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze spółka domagała się uchylenia postanowienia wydanego w drugiej instancji w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy poprzedzającego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; - art. 121 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; - art. 120 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie na podstawie przepisów prawa; Dyrektor stwierdził bowiem, że wskazane we wniosku przepisy prawa podatkowego, nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; - art. 125 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza zakres uprawnienia przysługującego upoważnionemu organowi podatkowemu i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; - art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz przepisu art. 14a O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Spółka zwróciła uwagę, że przepisy art. 5 ustawy nowelizującej mają zapewnić ochronę i chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego, które mają zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zamiarem spółki było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych regulacji odnoszących się do praw i obowiązków wnioskodawcy, organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 O.p. warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej. Wobec odmowy wydania interpretacji spółka nadal nie ma wiedzy, czy może zostać pozbawiona korzyści podatkowej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. O.p. W ocenie spółki nie jest tak, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Przepisy art. 119a-119f O.p. to przepisy prawa materialnego, które nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. W opinii spółki interpretacja indywidualna może dotyczyć wszystkich przepisów prawa podatkowego. Spółka podkreśliła, że nieprawidłowe jest twierdzenie jakoby wydanie interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku wykraczałoby poza zakres interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy tego, czy Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, a w rezultacie czy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Zdaniem Sądu w tym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. Sąd podkreśla, że pozycję prawną organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się, np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Jednocześnie sąd zwraca uwagę na kwestię bardzo istotną, że według art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji. Z treści zadanych pytań oraz ze stanowiska wnioskodawcy wynika wprost, że jego intencją było uzyskanie oceny, co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Stosownie natomiast do art. 119a § 1 i 2 O.p., § 1 i 2 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a lub też Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a. Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 14b § 5b O.p. stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji [...] lipca 2016 r., co oznacza, że do tego wniosku nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Jednak na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a O.p. zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na mocy art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że w sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 O.p., "inna przyczyna" uniemożliwiając wszczęcie postępowania. Błędne jest rozumienie art. 14b § 1 O.p. w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Nie są interpretacje indywidualne środkiem na wszelkie wątpliwości podatnika dotyczące sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego. Nie służą interpretacje zaznajamianiu się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służą również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców. Sądy administracyjne, konsekwentnie wskazują też, że interpretacja indywidualna nie może być postrzegana jako swoista porada prawna, w której to organ samodzielnie kwalifikowałby dane okoliczności faktyczne pod określone normy prawne, które jego zdaniem miałyby w sprawie zastosowanie. Interpretacja może być wydana wtedy i tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. W ocenie sądu trafnie organ podatkowy przyjął, że wniosek spółki o wydanie indywidualnej interpretacji nie mógł zostać uwzględniony. Z treści wniosku wynika bowiem, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji). Zasadą jest, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji wskazanej w art. 119a O.p., to właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji). Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a O.p. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest nie do zaakceptowania. W tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na pytania zadane we wniosku skarżącego naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych. Sąd podkreśla, że wbrew twierdzeniom skargi, argumenty za wydaniem interpretacji nie wynikają z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepis ten nie wymaga od organu wydania interpretacji, jeżeli brak możliwości wszczęcia postępowania wynika z art. 165a O.p. Przepis art. 5 ust. 1 rozstrzyga kwestie międzyczasowe związane z przyznaniem wnioskodawcy ochrony w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. Na mocy art. 14na O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydane z zastosowaniem art. 119a jak i w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych rozważań sąd stwierdza, że Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2a O.p. i zasadnie odmówił wydania interpretacji. Tym samym za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 1, art. 14 b § 2a oraz 14 b § 3, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 § 1 O.p., art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.