I SA/Po 187/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Ł.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2020 r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a i § 5 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") nałożył na pełnomocnika Ł. M. karę porządkową w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pismem z [...] października 2019 r. wezwano podatnika A. P. do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów związanych z prowadzoną działalnością za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Organ stwierdził, że do czasu wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, pełnomocnik nie wykonał wezwania organu do złożenia spisu z natury na dzień 31 grudnia 2018 r. W ocenie organu obie przesłanki nałożenia kary porządkowej, a wynikające z art. 262 O.p., tj. prawidłowe wezwanie oraz bezzasadna odmowa okazania lub nie przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, zostały spełnione. Odnosząc się do wysokości kary organ podkreślił, że w tym zakresie wziął pod uwagę rodzaj i charakter niedopełnionego przez pełnomocnika obowiązku, czasookres niewywiązywania się z obowiązku oraz jego postawę polegającą na ignorowaniu wezwań do złożenia spisu z natury na 31 grudnia 2018 r. W zażaleniu pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie art. 262 § 1 pkt 2a O.p., które miało wpływ na wynik postępowania, polegające na nałożeniu kary porządkowej na pełnomocnika strony, w sytuacji gdy: 1) to strona była adresatem niezrealizowanych wezwań, 2) nieprzedłożenie żądanego dokumentu było niezawinione przez pełnomocnika, bowiem przedmiotowy dokument nie istnieje, 3) pełnomocnik w postępowaniu podatkowym nie jest zobowiązany na podstawie jakiegokolwiek przepisu prawa do posiadania spisu natury na koniec roku kalendarzowego strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wielokrotnie, tj. pismami z: [...] października 2019 r., [...] października 2019 r., [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia 2020 r., [...] marca 2020 r., [...] maja 2020 r., wzywał A. P. za pośrednictwem pełnomocnika adwokata do przedłożenia, na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów, prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej, w tym spisu z natury według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., jasno określając treść swojego żądania. W każdym wezwaniu, organ pierwszej instancji wyznaczył A. P. działającej za pośrednictwem pełnomocnika termin do realizacji wezwania i pouczył o sankcji wynikającej z niezastosowania się do jego treści. Okolicznością bezsporną jest także fakt, że pełnomocnik A. P. odpowiadając na wezwania organu pierwszej instancji nie doręczył w całości żądanej dokumentacji, w tym spisu z natury według stanu na 31 grudnia 2018 r., ani też nie wyjaśnił powodów ich nieprzedłożenia. Organ zwrócił uwagę, że Ł. M. mimo, że dwukrotnie wniósł o przedłużenie terminu do przedłożenia żądanych dokumentów, pierwotnie do [...] listopada 2019 r., a następnie do [...] lutego 2020 r., usprawiedliwiając zwłokę w dostarczeniu dokumentów hospitalizacją osoby zajmującej się bezpośrednio obsługą księgową firmy L. A. P. oraz w drugim przypadku, wyjazdem zagranicznym A. P. i jej rodziny, to jednak nie zastosował się do wskazanych przez siebie terminów. Organ zaznaczył, że od pierwszego wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2019 r. do dnia wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...] września 2020 r. o nałożeniu kary porządkowej upłynęło blisko 12 miesięcy i w tym czasie, skarżący jako profesjonalny pełnomocnik, w ramach umocowania mógł zwrócić się do swego mandanta o przekazanie wszystkich dokumentów organowi pierwszej instancji, a także udzielić organowi informacji, czy jego mandant A. P. sporządziła spisu z natury na 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że informację o tym, że dokument dotyczący spisu z natury na 31 grudnia 2018 r. nie został sporządzony, przekazała B. M., prowadząca obsługę księgową firmy mandanta w rozmowie telefonicznej [...] kwietnia 2020 r. z pracownikiem Urzędu Skarbowego w [...]. Organ podkreślił, że informację, o tym że ten dokument nie istnieje, pełnomocnik podał dopiero w zażaleniu. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, gdy spis z natury na dzień 31 grudnia 2018 r. nie został sporządzony, pełnomocnik A. P. powinien o tym powiadomić organ podatkowy. Wówczas, mając informację o tym, że spis z natury na 31 grudnia 2018 r. nie istnieje, organ pierwszej instancji nie wzywałby pełnomocnika A. P. do jego przedłożenia. W skardze z [...] stycznia 2021 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 262 § ust. 1 pkt 2a O.p. mające wpływ na wynik sprawy polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o nałożeniu kary porządkowej na pełnomocnika strony w sytuacji, gdy: - to strona, a nie pełnomocnik, była adresatem niezrealizowanych wezwań, - nieprzedłożenie żadnego dokumentu było niezawinione przez pełnomocnika, albowiem przedmiotowy dokument nie istnieje, - pełnomocnik w postępowaniu podatkowym nie jest zobowiązany na podstawie jakiegokolwiek przepisu prawa do posiadania spisu z natury na koniec roku kalendarzowego strony, - zaniechanie, za które został ukarany pełnomocnik w postaci rzekomego braku poinformowania organu o przyczynach braku realizacji wezwania nie tylko nie było nim objęte (ponieważ dotyczyło wyłącznie przedłożenia dokumentu, a nie wykazywania jego nieistnienia czy składania jakichkolwiek wyjaśnień), a nadto nie wchodzi w zakres zastosowanego przepisu art. 262 § ust. 2a O.p., które to okoliczności rodziły obowiązek jego uchylenia. 2) art. 180 O.p. mające wpływ na treść wydanego postanowienia polegające na błędnym przyjęciu, iż utrwalona w formie notatki urzędowej informacja nie stanowi dowodu, a w konsekwencji organ nie został prawidłowo poinformowany o przyczynach braku realizacji wezwania w sytuacji, gdy jako dowód należy dopuść wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, które to uchybienie doprowadziło do niesłusznego nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że organy mają obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w oparciu o przepisy art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Do organu podatkowego, na podstawie art. 122 O.p., należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy, m.in. instytucja wezwania strony, świadka lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona bądź świadek, ale to organ a nie strona bądź świadek ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie i kto winien być przesłuchany. Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. stanowiącym podstawę prawną skierowanych do skarżącego przez organ pierwszej instancji wezwań, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 159 O.p. w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin do którego żądanie powinno być spełnione oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania, na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenie kary porządkowej. W doktrynie wskazuje się, że częstą praktyką organów podatkowych jest wzywanie stron na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 122 O.p. do przedstawienia (sporządzenia) określonych zestawień, kalkulacji na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) także wówczas, gdy wzywany podmiot nie jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa do tworzenia takich zestawień lub kalkulacji i nigdy wcześniej tego nie czynił. W takim przypadku organ podatkowy przerzuca de facto na stronę postępowania ciężar prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż to rzeczą organu podatkowego, a nie strony, jest analiza dokumentacji księgowej i wyprowadzanie z zawartych w niej zapisów określonych wniosków na podstawie sporządzonych w toku postępowania zestawień czy też kalkulacji. Wskazane działania organów podatkowych stanowią naruszenie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. Strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji, w szczególności zestawień czy też kalkulacji (por. Komentarz aktualizowany do art. 155 O.p. System Informacji Prawnej LEX, stan prawny: 1 stycznia 2018 r., Autor: Piotr Pietrasz). Stosownie do art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: - bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub - bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. W świetle powyższego przepisu przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny. Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Po 1219/13 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego kilkakrotnie wzywał, w trybie art. 155 § 1 O.p., stronę A. P. do przedłożenia różnych dokumentów, zestawień i wyjaśnień, podatkowy spis z natury za 2018 r. Przedstawiając początkową sekwencje zdarzeń Sąd zauważa, że pierwsze z wezwań, w ramach prowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z 19 sierpnia 2019 r., wystosowane zostało do A. P. w dniu [...] października 2019 r. (k. [...] akt adm.). Wezwanie podatniczka odebrała 7 października 2019 r. Pismem z [...] października 2019 r., które wpłynęło do organu 11 października 2019 r. (k. [...] akt adm.) strona, reprezentowana przez pełnomocnika, ustosunkowała się do wezwania organu, wnosząc jednocześnie o przedłużenie terminu. Pełnomocnik adwokat Ł. M. zgłosił swój udział do sprawy pismem z [...] października 2019 r. (wpływ do organu 14 października 2019 r. – k. [...] akt adm.). Zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik, na gruncie rozpatrywanej sprawy, podjął wszelkie możliwe czynności niezbędne do umożliwienia jak najpełniejszej realizacji nałożonych obowiązków przez swoją mandantkę, w szczególności przekazał inną żądaną dokumentację, jak również wielokrotnie, w rozmowach telefonicznych (odbywanych zarówno osobiście, jak również przez pracowników kancelarii) oraz za pośrednictwem poczty elektronicznej, informował stronę o konieczności złożenia spisu z natury. Ponadto wskazał, że o ile początkowe wnioski o przedłużenie przedłożenia w/w dokumentu były związane z brakiem kontaktu ze stroną to, jego zdaniem, ostateczny powód braku realizacji wezwania (którym był fakt, że strona nie sporządziła przedmiotowego dokumentu) został organowi podatkowemu w sposób jednoznaczny wyjaśniony przez B. M., która po interwencji pełnomocnika, nawiązała z nim kontakt telefoniczny [...] kwietnia 2020 r. (które to zdarzenie zostało utrwalone w formie notatki urzędowej). W związku z powyższym, dalsze kierowanie pod adresem pełnomocnika wezwań do przedłożenia dokumentu było niezasadne. Zgodzić należy się ze skarżącym, że adresatem wezwań była strona, nie zaś pełnomocnik. Przedmiotowe wezwania zostały doręczone na adres kancelarii pełnomocnika i związku z tym, to strona, a nie jej pełnomocnik była zobowiązana do przedłożenia żądanych dokumentów. Okoliczność, że przedmiotowe wezwania były doręczone za pośrednictwem pełnomocnika, nie ma znaczenia dla określenia podmiotu zobowiązanego do jego realizacji, którym jest strona. Z postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że podstawą nałożenia kary porządkowej był przepis art. 262 § 1 pkt 2a O.p. (tj. brak przedstawienia organowi żądanego dokumentu, którego obowiązek wynika z przepisów prawa), o tyle z zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że podstawą utrzymania go w mocy był fakt, że pełnomocnik nie wyjaśnił organowi przyczyn braku realizacji wezwania, a więc naruszenie obowiązku określonego w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podziela stanowisko, że kara porządkowa nałożona przez organ podatkowy jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Służy, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Jednakże gdy organ decyduje się na nałożenie kary na pełnomocnika strony, który nie musi być dysponentem dokumentacji podatnika, winien ze szczególną skrupulatnością w postanowieniu wykazać, że bez uzasadnionej przyczyny pełnomocnik odmówił okazania konkretnych dokumentów wraz z podstawą prawną obowiązku ich posiadania. Mając na uwadze zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji organy nie wypełniły wszystkich przesłanek umożliwiających nałożenie na skarżącego kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 pkt 2 i 2a O.p. W związku z powyższym organ winien ponownie rozważyć nałożenie kary, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku, ewentualnie umorzyć postepowanie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 P.p.s.a., jak w p. II wyroku.