I SA/Po 1873/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r. marzec-wrzesień 2010 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. K. (dalej zwanego również skarżącym) z [...] X. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że [...] X. sp. z o.o. (dalej w skrócie: "X. sp. z o.o.") złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2010 r., wykazując kwoty podatku podlegające wpłacie, nie wywiązała się jednak z ciążącego na niej obowiązku. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (tzw. postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienią spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec X. sp. z o.o. wystawione zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. tytuły wykonawcze. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w R. oraz F. S.A. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna, z uwagi na fakt, że wskazane powyżej banki nie prowadziły rachunków bankowych spółki. W ramach egzekucji z pieniędzy dokonano wielokrotnych pobrań częściowych, lecz uzyskane z tego tytułu środki nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych. Ze sporządzonego w dniu [...] czerwca 2010 r. przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym X. sp. z o.o. wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, jak też pod adresem wykonywania działalności brak jest jakiegokolwiek wartościowego wyposażenia, ruchomości jak też majątku nieruchomego. Spółka była właścicielem samochodu marki Z. [...], rok produkcji 1994, z uwagi jednak na szacowaną wartość rynkową pojazdu odstąpiono od jego poszukiwania. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto również wierzytelność X. sp. z o.o. wobec C. [...] s. c. na kwotę [...] zł. Pomimo uznania wierzytelności nie doszło jednak do jej wyegzekwowania. Z uwagi na zmianę adresu siedziby spółki, zgodnie z wpisem do KRS z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – A.. Organ ten dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącej, które okazało się jednak bezskuteczne. Ustalono również, że X. sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem oraz nie dysponuje żadnym majątkiem, do którego można by skierować egzekucję. Wystąpienia do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji CEPIK w Warszawie, Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz Wydziału Geodezji i Katastru Miejskiego [...] w P., nie przyniosły rezultatu w postaci ujawnienia majątku spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja. Organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o dokumentację rejestrową spółki, że w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] stycznia 2009 r., oraz w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] sierpnia 2011 r. X. sp. z o.o. była reprezentowana przez skarżącego. Stwierdzono, że termin płatności objętych decyzją zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. wezwano skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających wystąpienie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący potwierdził, że pełnił funkcję członka zarządu X. sp. z o.o. do dnia [...] stycznia 2009 r., a także w okresie od [...] kwietnia 2010 r. przypuszczalnie do [...] września 2011 r. Skarżący wyjaśnił również, że spółka nie podjęła jakichkolwiek kroków w przedmiocie ogłoszenia upadłości. W omawianym piśmie wyjaśniono również, że z chwilą zaprzestania przez skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu w 2009 r., spółka znajdowała się w trudnej sytuacji z uwagi na małą liczbę zleceń. Nowo powołani członkowie zarządu spółki co prawda podpisali długofalową umowę o współpracy z firmą V., jednakże w 2010 r. zrezygnowali z pełnienia swoich funkcji. Skarżący w 2010 r. ponownie objął funkcję członka zarządu spółki, z uwagi jednak na sądowy zakaz prowadzenia działalności zmuszony był do rezygnacji z tej funkcji oraz zbycia udziałów w spółce. Skarżący zaznaczył jednak, że spółka w 2010 r. wykazywała średni miesięczny obrót na poziomie [...] zł, co pozwalało na częściowe regulowanie zobowiązań. W opinii skarżącego spółka w momencie sprzedaży posiadała znaczny majątek i brak było jakichkolwiek podstaw wskazujących na konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Również posiadane przez spółkę składniki majątku oraz kontrakt z firmą V., jak też perspektywa pozyskania nowego inwestora wskazywały na możliwość poprawy sytuacji finansowej. Skarżący przedłożył oświadczenie J. R. (uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników X. sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r.) w przedmiocie przejęcia wszystkich zobowiązań spółki, wyrażające również zobowiązanie do spłaty wierzycieli spółki w terminie 6 miesięcy. Z pozyskanych przez organ I instancji informacji wynika, że do Sądu Rejonowego w P. nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości X. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. wyjaśnił, że instytucja odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe nie znajduje zastosowania m. in. wówczas gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zgodnie z kolei z art. 10 ostatnio powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego za niewypłacalny uważa się podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W odniesieniu do ostatnio przytoczonego przepisu wyjaśniono, że wyznacza on dwie okoliczności skutkujące powstaniem stanu niewypłacalności, przy czym wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje obowiązkiem wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika ze sprawozdania finansowego X. sp. z o.o. w 2007 r. podmiot ten wygenerował stratę w wysokości [...] zł. Wartość zobowiązań spółki we wskazanym okresie wyniosła [...] zł, przy czym majątek spółki opiewał na kwotę [...] zł. X. sp. z o.o. wykazała również ujemne wyniki finansowe za 2009 i 2010 r. Kapitał własny spółki w latach 2007 – 2010 r. był ujemny co oznaczało, że jedynym źródłem finansowania działalności spółki były kapitały obce. Począwszy od października 2008 r., spółka nie wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych. Spółka posiada również zadłużenie wobec ZUS na łączną kwotę [...] zł oraz wobec PFRON na kwotę [...] zł. Postępowania egzekucyjne zostały jednak umorzone z uwagi na ich bezskuteczność. Skarżący mimo wystąpienia przesłanek obligujących do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nie zgłosił takiego wniosku. W ocenie organu I instancji powołanie się przez skarżącego na fakt posiadania przez spółkę na moment jej sprzedaży znacznego majątku nie stanowi okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie może być również w ocenie organu I instancji uzasadniane zawarciem kontraktu handlowego czy też perspektywą pozyskania nowego inwestora. Również złożenie przez J. R. w dniu [...] października 2011 r., oświadczenia w sprawie przejęcia wszystkich zobowiązań obciążających spółkę oraz zobowiązanie się tej osoby do spłaty wierzycieli spółki nie może skutkować uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. wyjaśnił również, że spółka nie figuruje pod wskazanym przez skarżącego adresem. Stwierdzono, że wskazanie przez skarżącego na możliwość prowadzenia egzekucji z domniemanego majątku spółki, nie czyni zadość wymaganiom wynikającym z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie mogąc tym samym stanowić podstawy do zwolnienia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W ocenie organu podatkowego I instancji skarżący nie wykazał wystąpienia żadnej z przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. Nie zgadzając się z wymienioną na wstępie decyzją skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W drugiej zaś kolejności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. zarzucono naruszenie: 1) art. 17a Ordynacji podatkowej; 2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 3) art. 120, 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, nieuwzględnienie niektórych dowodów, co w ocenie skarżącego jest wynikiem przekroczenia granic swobodnej ich oceny i co z kolei skutkowało niesłusznym zastosowaniem w sprawie zarówno art. 17a jak i art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. zastosowano w dniu [...] października 2010 r. środek egzekucji w postaci pobrania pieniędzy od zobowiązanego. Z uwagi na powyższe 5 letni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego biegnie na nowo począwszy od dnia [...]października 2010 r. Zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do września 2010 r. są wymagalne, bowiem w stosunku do nich nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zarząd X. sp. z o.o. od [...] stycznia 2005 r. do [...] stycznia 2009 r. oraz ponownie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] sierpnia 2011 r. był jednoosobowy, a w jego skład wchodził skarżący. W ocenie organu odwoławczego również egzekucja prowadzona wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Potwierdza to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], którym umorzono prowadzone względem X. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne. Zaznaczono również, że w toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. X. sp. z o.o. już na koniec 2007 r. była niewypłacalna, a stan ten utrzymywał się przez dalszy okres prowadzenia działalności. Począwszy od maja 2007 r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Od listopada 2008 r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. W 2009 r. spółka nie uregulowała swoich zobowiązań względem PFRON oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A.. Z uwagi na powyższe w ocenie organu odwoławczego spółka wraz z końcem 2008 r. winna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W tym bowiem okresie spółka była niewypłacalna, bo wartość jej zobowiązań przekraczała wartość majątku, jak również z uwagi na fakt trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań. Przedstawione przez skarżącego działania naprawcze oraz podjęte kroki mające na celu poprawę sytuacji finansowej spółki nie mogą stanowić okoliczności uzasadniającej odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za jej zaległości. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych przynajmniej w znacznej części. Pod wskazanym przez skarżącego adresem brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej jak też majątku spółki. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, musi wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie jest wystarczające wskazanie jako mienia spółki, jej wirtualnego adresu, lecz konieczne jest wykazanie, że pod wskazanym adresem faktycznie znajduje się majątek spółki, umożliwiający przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że pierwsza siedziba X. sp. z o.o. mieściła się w L. przy ul. K. [...], od dnia [...]lutego 2005 r. siedziba spółki mieściła się przy ul. W. [...] w L. Natomiast dnia [...] kwietnia 2011 r. dokonano kolejnej aktualizacji adresu siedziby spółki podając adres ul. O. [...], P.. Mając na uwadze, że miejsce wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej oraz jej siedziba zostały formalnie potwierdzone w zgłoszeniu rejestracyjnym, ostatnio wskazany adres jest wiążący dla ustalenia właściwego miejscowo organu podatkowego, którym w dacie wydania wymienionej na wstępie decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił również, że w dniu [...] października 2011 r. Zgromadzenie Wspólników X. sp. z o.o. podjęło uchwałę dotyczącą zmiany siedziby spółki na adres – al. S. [...], Y.. W dniu [...] października 2011 r. złożono wniosek o zmianę danych w tym zakresie. Dnia [...] października 2011 r. dokonano zwrotu wniosku. Dnia [...] października 2013 r. nadano ponownie bieg wnioskowi spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego P. – [...] w P., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2013 r., odmówiono jednak dokonania zmiany adresu i siedziby spółki. Sąd rejestrowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 256 § 3 KSH do zarejestrowania zmian umowy spółki stosuje się odpowiednio przepis art. 169 KSH. Ostatnio wskazany przepis stanowi, że jeżeli związanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Oznacza to, że w przypadku nie zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o zmianie umowy do sądu rejestrowego, wskazana uchwała nie wywołuje skutków. Wskazany termin do zgłoszenia uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] października 2011 r. upływał z dniem [...] kwietnia 2012 r., więc uchwała ta nie wywołuje skutków prawnych. Podjęcie uchwały o zmianie siedziby spółki ani zgłoszenie tego faktu do właściwego Sądu rejestrowego, nie powodują zmiany właściwości organu podatkowego. Decydująca w tym zakresie jest bowiem data ujawnienia zmian w KRS, które ma charakter konstytutywny. W ocenie organu odwoławczego fakt przyjęcia oświadczenia i zawierzenia zapewnieniom nabywcy udziałów o dokonaniu spłaty wszelkich zobowiązań nie stanowi podstawy dla uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ I instancji w pełni pozwalał na wydanie przez ten organ wymienionej na wstępie decyzji. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi skarżącego kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) art. 17a Ordynacji podatkowej; 2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 3) art. 120, 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, nieuwzględnienie niektórych dowodów, co jest wynikiem przekroczenia granic swobodnej ich oceny i co z kolei skutkowało niesłusznym zastosowaniem w sprawie zarówno art. 17a jak i art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do września 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy, tj. zarzut naruszenia postanowień art. 17a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy rozpocząć od ustalenia czy Dyrektor Izby Skarbowej w P. jak też Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. byli właściwi do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. Zgodnie z art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Stosownie z kolei do postanowień art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z postanowień przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna zasada, że właściwość miejscową organów podatkowych w stosunku do podatników będących osobami prawnymi ustala się według adresu siedziby takiego podmiotu. Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki, a zgodnie z art. 255 § 1 k.s.h., zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Na mocy art. 256 § 1 k.s.h., zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zgodnie zaś z art. 256 § 3 k.s.h., do zarejestrowania zmiany umowy spółki stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169. Na podstawie art. 169 k.s.h., jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Treść przytoczonych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany postanowień tworzącej ją umowy. Z kolei skuteczność zmiany postanowień umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwarunkowana jest dokonaniem wpisu tej zmiany do KRS. Powyższe stanowisko potwierdza doktryna wskazując, że przepis art. 255 § 1 k.s.h. wyraźnie uzależnia zmianę umowy spółki od wpisu do rejestru [tak: A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Oficyna 2010 - dostęp w programie LEX Omega, dokument nr 113338]. Skoro zarejestrowanie zmiany umowy spółki ma charakter konstytutywny, to z chwilą dokonania wpisu zmiana ta wywołuje skutek zarówno wobec osób trzecich, jak i w stosunkach wewnętrznych spółki [tak: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015 – Komentarz do art. 256 k.s.h., dostępny w bazie danych Legalis, a także powołana tam literatura]. W kontekście powyższych rozważań podkreślić należy, że uchwałą zgromadzenia wspólników X. sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r. zmieniono umowę spółki poprzez zmianę siedziby spółki na adres – al. S. nr [...] [...] Y.. Sąd Rejonowy P. - [...] w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...] (k. [...] – [...] akt adm.) odmówił zarejestrowania zmiany umowy X. sp. z o.o. Sąd rejestrowy wyjaśnił, że uchwałę o zmianie umowy spółki podjęto w dniu [...] października 2011 r., następnie dnia [...] października 2011 r. złożono wniosek o zmianę danych w tym o zmianę adresu siedziby spółki. Zarządzeniem z dnia [...] października 2011 r. zwrócono wniosek. Następnie dopiero w dniu [...] października 2013 r. nadano bieg wnioskowi z dnia [...] października 2011 r. W omawianym orzeczeniu wskazano także, że 6-miesięczny termin na zgłoszenie zmiany umowy do rejestru mijał z dniem [...] kwietnia 2012 r., w związku z czym uchwała o zmianie umowy spółki z dnia [...] października 2011 r. nie wywołuje skutków. Z uwagi na powyższe należy w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w P. stwierdzić, że siedziba X. sp. z o.o. mieściła się w Poznaniu przy ul. O. [...] i to właśnie ten adres był miarodajny dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego na potrzeby prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Również w orzecznictwie wskazuje się, że dokonanie zmiany postanowień statutu spółki dotyczących siedziby tego podmiotu nieujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia, że naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki akcyjnej ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest właściwy do orzekania w sprawie [tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 449/10 – orzeczenie prawomocne dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane przez organ właściwy. Odnosząc się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie wyjaśnić należy, że materialnoprawną podstawę dla wydania objętej skargą decyzji stanowi art. 116 O.p. Stosownie do postanowień art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy natomiast art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wskazane przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą tę odpowiedzialność jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1310/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc się podniesionych w uzasadnieniu skargi zarzutów przedawnienia, wyjaśnić należy, że wydanymi w sprawie decyzjami organy podatkowe obu instancji orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do września 2010 r. W stosunku do zaległości podatkowej za grudzień 2008 r., na skutek zastosowania przez organ egzekucyjny w dniu [...] października 2010 r. środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który rozpoczął ponowny bieg w dniu następującym pod wskazanym dniu (k. [...] akt adm.). Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika skutkuje bezprzedmiotowością orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego [tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1347/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W poddanej sądowej kontroli sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych X. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do września 2010 r., co umożliwiało organom wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe na skutek nieuregulowania wskazanych powyżej zobowiązań. Trafnie skarżący wskazuje, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją ustalającą tego rodzaju odpowiedzialność, a więc decyzją konstytutywną, na skutek doręczenia której dochodzi do zawiązania stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem podatkowym a osobą trzecią. Wyjaśnić również należy, że stosownie do postanowień art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że nie wyraża ona instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz jedynie przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ślad za orzecznictwem zaznaczyć w tym miejscu należy, że w omawianym przepisie chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia [tak: wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1025/11, orzeczenie dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze, że poddaną sądowej kontroli decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej powstałe w grudniu 2008 r., jak też w miesiącach od marca do września 2010 r., wskazać należy że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w odniesieniu do zaległości podatkowej powstałej w grudniu 2008 r. wygasało z upływem 2014 r., w stosunku zaś do zaległości powstałych w 2010 r. uprawnienie do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wygasało z upływem 2015 r. Wydana w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] została jednak doręczona skarżącemu w dniu [...] listopada 2014 r. (k. [...] akt adm.) a zatem w okresie przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uwagi na powyższe wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie naruszył przepisów regulujących przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ nie naruszył także przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, z których powstały zaległości podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji. W świetle postanowień art. 116 O.p. przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi pełnienie funkcji członka zarządu w jednym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej zaległości podatkowe. W oparciu o akta rejestrowe X. sp. z o.o. ustalono, że skarżący w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] stycznia 2009 r., jak również w okresie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] sierpnia 2011 r. pełnił funkcję członka zarządu wskazanej spółki. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy doszło do powstania objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do września 2010 r. W świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A., z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] (k. [...] akt adm.) oraz postanowienia Komornika Sądowego przy SR dla Y. [...] w Y. – M. K. z dnia [...] maja 2015 r., sygn. [...] (k. [...] akt adm.) za spełnioną należy uznać wyrażoną w art. 116 § 1 O.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z akt sprawy wynika również, że pod adresem – Al. S. [...] [...] Y. brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności oraz majątku mogącego stanowić przedmiot ewentualnej egzekucji (k. [...]–[...] akt adm.), co potwierdza tezę o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego względem X. sp. z o.o. W orzecznictwie przyjmuje się, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony [tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przy ustalaniu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście przesłanek ogłoszenia upadłości X. sp. z o.o. organ biorąc pod uwagę sprawozdania finansowe spółki za lata 2007 – 2010 (k. [...],[...],[...]-[...] akt adm.) trafnie stwierdził, że już na koniec 2007 r., spółka była niewypłacalna z uwagi na fakt, że wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość aktywów spółki. Trafnie wskazano również, że X. sp. z o.o. począwszy od maja 2007 r., nie regulowała zobowiązań finansowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Od listopada 2008 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. W 2009 r. X. sp. z o.o. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec PFRON oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A.. Z uwagi na powyższe należy zaaprobować pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., że skarżący najpóźniej z końcem 2008 r. winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości kierowanej przez siebie spółki. Z końcem 2008 r. spółka była bowiem niewypłacalna zarówno z uwagi na nieregulowanie swoich wymagalnych zobowiązań, jak również z uwagi na fakt, że wartość jej zobowiązań przekraczała wartość posiadanego majątku. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły wystąpienie przesłanek pozwalających orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. W kontekście ewentualnych przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. należy wskazać, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu [por.: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się przy tym do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie [por.: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sądu Rejonowego P. – [...] w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., (k. [...] akt adm.) wynika, że w stosunku do X. sp. z o.o. nie wystąpiono z jakimkolwiek wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W stosunku do spółki nie wystąpiono również z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w toku postępowania podatkowego skarżący nie udowodnił również braku winy w niewystąpieniu z wnioskami w powyższym zakresie. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdza, że liczby nie są w stanie zobrazować natury i rzeczywistej działalności firmy. Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń należy wskazać, że w świetle regulacji art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "p.u.n."), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań [tak: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle postanowień przytoczonych przepisów p.u.n., istotne z punktu widzenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności dłużnika są okoliczności związane z wykonywaniem wymagalnych zobowiązań dłużnika oraz wartością jego zadłużenia w stosunku do posiadanego majątku. W orzecznictwie wskazuje się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową [tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 07 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 399/14 – orzeczenie prawomocne dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na akceptację nie zasługuje argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że w stosunku do X. sp. z o.o. nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Podnoszone przez skarżącego okoliczności takie jak posiadanie przez spółkę dużego majątku oraz perspektywa pozyskania nowego inwestora są nieistotne z punktu widzenia przewidzianych w art. 11 p.u.n. przesłanek ogłoszenia upadłości. Okoliczności tego rodzaju nie uchylają zaistniałego wcześniej z mocy prawa stanu niewypłacalności. W kontekście przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., należy stwierdzić, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przewidziany tym przepisem wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela [tak: wyrok NSA z dnia 08 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 477/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenian.nsa.gov.pl]. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Tymczasem w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie wskazano składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący w sporządzonym przez siebie oświadczeniu wskazał jedynie, że spółka nadal prowadzi działalność i ma siedzibę w Y.. Pod adresem – al. S. [...] w Y. organy podatkowe nie znalazły jednak jakiegokolwiek majątku spółki pozwalającego na skuteczne wyegzekwowanie dochodzonych zaległości podatkowych (k. [...] – [...] akt adm.). Bez wpływu na przewidzianą przepisem art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest podnoszona przez skarżącego okoliczność zobowiązania się J. R. do przejęcia wszystkich zobowiązań X. sp. z o.o. Zobowiązanie się przez osobę trzecią do zapłaty zobowiązań spółki kapitałowej nie stanowi bowiem w świetle postanowień art. 116 § 1 O.p., okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienie przez członka zarządu swojej funkcji. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów 120, 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p., wyjaśnienia wymaga, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena powinna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego co do stosowania art. 191 O.p. obejmuje sprawdzenie, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem orzecznia.nsa.gov.pl]. Zarówno opis materiału dowodowego, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne ma być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy stwierdzić, że bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie, kiedy kierowana przez skarżącego spółka złożyła ostatnią deklarację podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu również omyłkowe skierowanie do skarżącego dwóch postanowień z dnia [...] lutego 2015 r., informujących o niezałatwieniu sprawy w terminie nie stanowi naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na końcowe, zgodne z prawem załatwienie sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r., wystosowanym w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił jakich zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów O.p., regulujących postępowanie podatkowe. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. oraz za miesiące od marca do września 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący odniosły się także do podnoszonych przez skarżącego argumentów. W sprawie – wbrew zarzutom skargi – nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem skarżącego od przewidzianej przepisem art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z uwagi na powyższe skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało oddalić.