I SA/Po 1874/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. (dalej zwanego również skarżącym) z [...] X. sp. z o.o. (dalej w skrócie: "X. sp. z o.o.") za zaległości podatkowe wskazanej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. wraz z odsetkami. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że X. sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., styczeń oraz luty 2010 r., wykazując kwoty podatku podlegające wpłacie. X. sp. z o.o. nie wywiązała się jednak z ciążącego na niej obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. wskazał, że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (tzw. postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienią spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec X. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystawił tytuły wykonawcze. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w R. oraz F. S.A. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna, bo wskazane banki nie prowadziły rachunków bankowych spółki. W ramach egzekucji z pieniędzy dokonano wielokrotnych pobrań częściowych, lecz uzyskane z tego tytułu środki nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych. Ze sporządzonego w dniu [...] czerwca 2010 r. przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym X. sp. z o.o. wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, jak też pod adresem wykonywania działalności brak jest jakiegokolwiek wartościowego wyposażenia, ruchomości jak też majątku nieruchomego. Spółka była właścicielem samochodu marki Z. [...], rok produkcji 1994, z uwagi jednak na szacowaną wartość rynkową pojazdu odstąpiono od jego poszukiwania. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto również wierzytelność X. sp. z o.o. wobec C. [...] s. c. na kwotę [...] zł. Pomimo uznania wierzytelności nie doszło jednak do jej wyegzekwowania. Z uwagi na zmianę adresu siedziby spółki, zgodnie z wpisem do KRS z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – A.. Ostatnio wskazany organ dokonał zajęcia szeregu rachunków bankowych skarżącej, które to zajęcia okazały się jednak bezskuteczne. Ustalono również, że X. sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem oraz nie dysponuje żadnym majątkiem, do którego można by skierować egzekucję. Wyjaśniono również, że wystąpienie do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji CEPIK w Warszawie, Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz Wydziału Geodezji i Katastru Miejskiego GEOPOZ w Poznaniu, nie przyniosły rezultatu w postaci ujawnienia majątku spółki, do którego mogłoby zostać skierowane postępowanie egzekucyjne. Organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o dokumentację rejestrową spółki, że w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] kwietnia 2010 r. w skład zarządu spółki wchodzili skarżący oraz J. S. Termin płatności objętych decyzją zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. wezwano skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających wystąpienie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący potwierdził, że pełnił funkcję członka zarządu X. sp. z o.o. w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] kwietnia 2010 r., wyjaśnił również, że spółka nie podjęła jakichkolwiek kroków w przedmiocie ogłoszenia upadłości, bowiem posiadała znaczny majątek trwały, cały czas prowadziła produkcję oraz w miarę możliwości regulowała swoje zobowiązania wobec dostawców materiałów niezbędnych dla produkcji jak również wobec pracowników, częściowo regulowała również swoje zobowiązania podatkowe. Ponadto zawarto długoterminową umowę z firmą V., dającą perspektywę stabilizacji finansowej spółki. W ocenie skarżącego również z bilansu za 2009 r. nie wynika aby zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Powołując się na dane z KRS skarżący wskazał, że spółka nadal prowadzi działalność a jej siedziba znajduje się w Y. Do Sądu Rejonowego w P. nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości X. sp. z o.o. Skarżący podniósł, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bowiem w pewnych okresach nie był członkiem zarządu, a pełniąc funkcję członka zarządu, a nie prezesa zarządu nie miał również wpływu na terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych spółki, ani na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. wyjaśnił, że instytucja odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe nie znajduje zastosowania m. in. wówczas gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Na podstawie art. 10 ostatnio powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego za niewypłacalny uważa się podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Art. 11 wyznacza dwie okoliczności skutkujące powstaniem stanu niewypłacalności, przy czym wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje obowiązkiem wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika ze sprawozdania finansowego X. sp. z o.o. w 2007 r. podmiot ten wygenerował stratę w wysokości [...] zł. Wartość zobowiązań spółki we wskazanym okresie wyniosła [...] zł, przy czym majątek spółki opiewał na kwotę [...] zł. X. sp. z o.o. wykazała również ujemne wyniki finansowe za 2009 i 2010 r. Kapitał własny spółki w latach 2007 – 2010 r. był ujemny co oznaczało, że jedynym źródłem finansowania działalności spółki były kapitały obce. Począwszy od października 2008 r., spółka nie wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, ma również zadłużenie wobec ZUS na łączną kwotę [...] zł oraz wobec PEFRON na kwotę [...] zł. Postępowania egzekucyjne co do tych należności zostały jednak umorzone z uwagi na bezskuteczność. Skarżący mimo wystąpienia przesłanek obligujących do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nie zgłosił takiego wniosku. W ocenie organu I instancji powołanie się przez skarżącego na fakt, że X. sp. z o.o. na dzień sporządzenia bilansu za 2009 r. posiadała znaczny majątek, w postaci środków trwałych nie może uzasadniać odstąpienia od orzeczenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. wskazane przez skarżącego dane ze sprawozdania finansowego spółki nie są wyznacznikiem jej kondycji finansowej. Zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być uzasadniane okolicznościami, że spółka przez cały czas prowadziła produkcję i regulowała wybrane zobowiązania. Organ I instancji wyjaśnił również, że spółka nie figuruje pod wskazanym przez skarżącego adresem. W tej sytuacji wskazanie przez skarżącego na możliwość prowadzenia egzekucji z domniemanego majątku spółki, nie czyni zadość wymaganiom wynikającym z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do zwolnienia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Wyjaśniono również, że charakter prawny funkcji członka zarządu spółki kapitałowej daje uprawnienie do realizowania wszystkich czynności związanych z pełnioną funkcją od chwili powołania, aż do momentu odwołania. Skutkuje to zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań spółki. Niewłaściwe postępowanie jednego z członków zarządu spółki, skutkujące między innymi powstaniem zaległości podatkowych pozostaje bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu spółki. W ocenie organu podatkowego I instancji skarżący nie wykazał wystąpienia żadnej z przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. Nie zgadzając się z wymienioną na wstępie decyzją skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W drugiej zaś kolejności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. zarzuca się naruszenie: 1) art. 17a Ordynacji podatkowej; 2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 3) art. 120, 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, nieuwzględnienie niektórych dowodów, co w ocenie skarżącego jest wynikiem przekroczenia granic swobodnej ich oceny i co z kolei skutkowało niesłusznym zastosowaniem w sprawie zarówno art. 17a jak i art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2009 r. styczeń oraz luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W zakresie, w jakim uchylono decyzję organu I instancji umorzono postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy wyjaśnił, że względem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec – listopad 2009 r., zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy od zobowiązanego. Z uwagi na powyższe doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi natomiast na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług dotyczących miesiąca stycznia, marca, kwietnia, czerwca, sierpnia i września 2009 r. uchylono decyzję organu I instancji w tym zakresie umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zobowiązania podatkowe za lipiec, październik oraz listopad 2009 r., a także za miesiące grudzień 2009 r., oraz styczeń i luty 2010 r. są nadal wymagalne, bowiem nie doszło do ich przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego egzekucja prowadzona wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Potwierdza to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] o umorzeniu prowadzonego względem X. sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i nie wykazał, że we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. X. sp. z o.o. już na koniec 2007 r. była niewypłacalna, a stan ten utrzymywał się przez dalszy okres prowadzenia przez spółkę działalności. Począwszy od maja 2007 r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, od listopada 2008 r. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W 2009 r. nie uregulowała swoich zobowiązań wobec PFRON oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Urzędu Skarbowego P. – A.. W ocenie organu odwoławczego skarżący winien był po zapoznaniu się z sytuacją finansową spółki, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym bowiem czasie spółka była niewypłacalna, bo wartość jej zobowiązań przekraczała wartość majątku, jak również z uwagi na fakt trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań. Bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego – w ocenie organu odwoławczego – pozostają również niepełnienie funkcji prezesa zarządu spółki oraz podejmowane usiłowania aby wystąpiono z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. powołane przez skarżącego okoliczności nie świadczą o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych przynajmniej w znacznej części. Zaznaczono, że pod wskazanym przez skarżącego adresem brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej jak też majątku spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, musi wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie jest wystarczające wskazanie jako mienia spółki, jej wirtualnego adresu, lecz konieczne jest wykazanie, że pod wskazanym adresem faktycznie znajduje się majątek spółki, umożliwiający przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że pierwsza siedziba X. sp. z o.o. mieściła się w L. przy ul. K. [...], od dnia [...] lutego 2005 r. siedziba spółki mieściła się przy ul. W. [...] w L.. Natomiast dnia [...] kwietnia 2011 r. dokonano kolejnej aktualizacji adresu siedziby spółki podając adres ul. O. [...], P. Miejsce wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej oraz jej siedziba zostały formalnie potwierdzone w zgłoszeniu rejestracyjnym, ostatnio wskazany adres jest więc wiążący dla ustalenia właściwego miejscowo organu podatkowego, którym w dacie wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił również, że w dniu [...] października 2011 r. Zgromadzenie Wspólników X. sp. z o.o. podjęło uchwałę dotyczącą zmiany siedziby spółki na adres – al. S. [...], Y.. W dniu [...] października 2011 r. złożono wniosek o zmianę danych., który został zwrócony dnia [...] października 2011 r. Dnia [...] października 2013 r. nadano ponownie bieg wnioskowi spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego P. – [...] w P., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2013 r., odmówiono jednak dokonania zmiany adresu i siedziby spółki. Sąd rejestrowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 256 § 3 KSH do zarejestrowania zmian umowy spółki stosuje się odpowiednio przepis art. 169 KSH. Ostatnio wskazany przepis stanowi, że jeżeli związanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Oznacza to, że w przypadku nie zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o zmianie umowy do sądu rejestrowego, wskazana uchwała nie wywołuje skutków. Wskazany termin do zgłoszenia uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] października 2011 r. upływał z dniem [...] kwietnia 2012 r., więc uchwała ta nie wywołuje skutków prawnych. Podjęcie uchwały o zmianie siedziby spółki ani zgłoszenie tego faktu do właściwego Sądu rejestrowego, nie powodują zmiany właściwości organu podatkowego. Decydująca w tym zakresie jest bowiem data ujawnienia zmian w KRS, które ma charakter konstytutywny. W ocenie organu odwoławczego fakt przyjęcia oświadczenia i zawierzenia zapewnieniom nabywcy udziałów o dokonaniu spłaty wszelkich zobowiązań nie stanowi podstawy dla uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ I instancji w pełni pozwalał na wydanie przez ten organ zaskarżonej decyzji. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi skarżącego kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) art. 17a Ordynacji podatkowej; 2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 3) art. 120, 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, nieuwzględnienie niektórych dowodów, co jest wynikiem przekroczenia granic swobodnej ich oceny i co z kolei skutkowało niesłusznym zastosowaniem w sprawie zarówno art. 17a jak i art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2009 r. styczeń oraz luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy, tj. zarzut naruszenia postanowień art. 17a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy rozpocząć od ustalenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w P., jak też Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. byli właściwi do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. Zgodnie z art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Stosownie z kolei do postanowień art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna zasada, że właściwość miejscową organów podatkowych w stosunku do podatników będących osobami prawnymi ustala się według adresu siedziby takiego podmiotu. Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki, a w myśl z art. 255 § 1 k.s.h., zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Na mocy art. 256 § 1 k.s.h., zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zgodnie zaś z art. 256 § 3 k.s.h., do zarejestrowania zmiany umowy spółki stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169. Na podstawie art. 169 k.s.h., jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Treść przytoczonych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany postanowień tworzącej ją umowy. Skuteczność tej zmiany uwarunkowana jest dokonaniem jej wpisu do KRS. Powyższe stanowisko potwierdza doktryna wskazując, że przepis art. 255 § 1 k.s.h. wyraźnie uzależnia zmianę umowy spółki od wpisu do rejestru [tak: A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Oficyna 2010 - dostęp w programie LEX Omega, dokument nr 113338]. Skoro zarejestrowanie zmiany umowy spółki ma charakter konstytutywny, to z chwilą dokonania wpisu zmiana ta wywołuje skutek zarówno wobec osób trzecich, jak i w stosunkach wewnętrznych spółki [tak: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015 – Komentarz do art. 256 k.s.h., dostępny w bazie danych Legalis, a także powołana tam literatura]. Uchwałą zgromadzenia wspólników X. sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r. zmieniono umowę spółki poprzez zmianę siedziby na adres – al. S. nr [...] [...] Y.. Sąd Rejonowy P. - [...] w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...] (k. [...] – [...] akt adm.) odmówił zarejestrowania zmiany umowy X. sp. z o.o. Sąd rejestrowy wyjaśnił, że uchwałę o zmianie umowy spółki podjęto w dniu [...] października 2011 r., następnie dnia [...] października 2011 r. złożono wniosek o zmianę danych w tym o zmianę adresu siedziby spółki. Zarządzeniem z dnia [...] października 2011 r. zwrócono wniosek. Następnie dopiero w dniu [...] października 2013 r. wnioskodawca nadał bieg wnioskowi z dnia [...] października 2011 r. W omawianym orzeczeniu wskazano także, że 6-miesięczny termin na zgłoszenie zmiany umowy do rejestru mijał z dniem [...] kwietnia 2012 r., w związku z czym uchwała o zmianie umowy spółki z dnia [...] października 2011 r. nie wywołuje skutków. Z uwagi na powyższe należy w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w P. stwierdzić, że siedziba X. sp. z o.o. mieściła się w P. przy ul. O. [...] i to właśnie ten adres był miarodajny dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego na potrzeby prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Również w orzecznictwie wskazuje się, że dokonanie zmiany postanowień statutu spółki dotyczących siedziby tego podmiotu nieujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia, że naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki akcyjnej ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest właściwy do orzekania w sprawie [tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 449/10 – orzeczenie prawomocne dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane przez organ właściwy. Odnosząc się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie wyjaśnić należy, że materialnoprawną podstawę dla wydania objętej skargą decyzji stanowi art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy natomiast art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wskazane przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Cechą charakteryzującą tę odpowiedzialność jest to, że osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1310/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w zakresie orzekającym o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji we wskazanym powyżej zakresie wynikało z upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W stosunku jednak do zaległości podatkowych, co do których utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji trafnie wskazano, że na skutek zastosowania w dniu [...] czerwca 2010 r. środka egzekucyjnego (k. [...] akt sądowych) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój ponowny bieg z dniem [...] czerwca 2010 r. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika skutkuje bezprzedmiotowością orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego [tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1347/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w P. pozostaje w zgodzie z poczynionymi powyżej rozważaniami, w świetle których decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może obejmować zobowiązań podatkowych wygasłych z uwagi na upływ terminu ich przedawnienia. Trafnie skarżący wskazuje, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją ustalającą tego rodzaju odpowiedzialność, a więc decyzją konstytutywną, na skutek doręczenia której dochodzi do zawiązania stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem podatkowym a osobą trzecią. Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Regulacja ta nie konstruuje instytucji przedawnienie zobowiązania podatkowego, lecz jedynie przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ślad za orzecznictwem zaznaczyć w tym miejscu należy, że w omawianym przepisie chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia [tak: wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1025/11, orzeczenie dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze, że poddaną sądowej kontroli decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej powstałe w 2009 i 2010 r., wskazać należy że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w 2009 r. wygasało z upływem 2014 r., w stosunku zaś do zaległości powstałych w 2010 r. uprawnienie do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wygasało z upływem 2015 r. Wydana w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] została jednak doręczona skarżącemu w dniu [...] listopada 2014 r. (k. [...] akt adm.) a zatem w okresie przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uwagi na powyższe wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie naruszył przepisów regulujących przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ nie naruszył także przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, z których powstały zaległości podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji. W świetle postanowień art. 116 O.p. przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi pełnienie funkcji członka zarządu w jednym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej zaległości podatkowe. W oparciu o akta rejestrowe X. sp. z o.o. ustalono, że skarżący w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] czerwca 2010 r. pełnił funkcję członka zarządu wskazanej spółki. Okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu X. sp. z o.o. należy w świetle oświadczenia skarżącego (k. [...] akt adm.) uznać za bezsporną. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie kiedy doszło do powstania objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych za miesiące lipiec, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r. W świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A., z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] (k. [...] akt adm.) oraz postanowienia Komornika Sądowego przy SR dla Y. [...] w Y. – M. K. z dnia [...]maja 2015 r., sygn. [...] (k. [...] akt adm.) za spełnioną należy uznać wyrażoną w art. 116 § 1 O.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z akt sprawy wynika również, że pod wskazanym przez skarżącego adresem – Al. S. [...] [...] Y. brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności oraz majątku mogącego stanowić przedmiot ewentualnej egzekucji (k. [...] – [...] akt adm.), co potwierdza tezę o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego względem X. sp. z o.o. W orzecznictwie przyjmuje się, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony [tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przy ustalaniu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście przesłanek ogłoszenia upadłości X. sp. z o.o. organ biorąc pod uwagę sprawozdania finansowe spółki za lata 2007 – 2010 (k. [...],[...],[...]-[...] akt adm.) trafnie stwierdził, że już na koniec 2007 r., spółka była niewypłacalna z uwagi na fakt, że wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość aktywów spółki. Trafnie wskazano również, że X. sp. z o.o. począwszy od maja 2007 r., nie regulowała zobowiązań finansowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Od listopada 2008 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. W 2009 r. X. sp. z o.o. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec PFRON oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A.. Z uwagi na powyższe należy zaaprobować pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., że skarżący niezwłocznie po objęciu swojej funkcji powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Na moment objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu X. sp. z o.o., spółka ta była również niewypłacalna z uwagi na nieregulowanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w terminie. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły wystąpienie przesłanek pozwalających orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. W kontekście ewentualnych przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. należy wskazać, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu [por.: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się przy tym do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie [por.: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sądu Rejonowego P. – [...] w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., (k. [...] akt adm.) wynika, że w stosunku do X. sp. z o.o. nie wystąpiono z jakimkolwiek wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w toku postępowania podatkowego skarżący nie udowodnił również braku winy w niewystąpieniu z takimi wnioskami. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdza, że liczby nie są w stanie zobrazować natury i rzeczywistej działalności firmy. Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń należy wskazać, że w świetle regulacji art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "p.u.n."), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań [tak: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle przytoczonych przepisów p.u.n., istotne z punktu widzenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności dłużnika są okoliczności związane z wykonywaniem wymagalnych zobowiązań dłużnika oraz wartością jego zadłużenia w stosunku do posiadanego majątku. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową [tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 07 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 399/14 – orzeczenie prawomocne dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Skarżący w piśmie z dnia [...] września 2014 r. wyjaśnił, że zwracał uwagę na płacenie należności podatkowych spółki w terminie oraz podejmował działania aby zgłosić upadłość zarządzanej przez siebie spółki. Gołosłowne twierdzenia strony postępowania, nie poparte żadnymi dowodami nie mogą jednak przemawiać za przyjęciem, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bez swojej winy. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że skarżący samodzielnie – pomimo tego, że nie był prezesem zarządu X. sp. z o.o. – mógł wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki uwalniając się tym samym od ryzyka ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowego tego podmiotu. Na akceptację nie zasługuje również argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że w stosunku do X. sp. z o.o. nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Podnoszone przez skarżącego okoliczności takie jak posiadanie przez spółkę majątku trwałego o znacznej wartości, prowadzenie produkcji oraz regulowanie w miarę możliwości niektórych zobowiązań są nieistotne z punktu widzenia przewidzianych w art. 11 p.u.n. przesłanek ogłoszenia upadłości. Również zawarcie przez spółkę długoterminowej umowy dającej perspektywę stabilizacji finansowej nie uchyla zaistniałego wcześniej z mocy prawa stanu niewypłacalności. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że skarżący już na dzień [...] lutego 2009 r. zdawał sobie sprawę z groźby niewypłacalności kierowanego przez siebie podmiotu, o czym świadczy wystosowanie do wspólników spółki wezwania do podniesienia kapitału (k. [...] akt adm.). W wezwaniu skarżący wspólnie z drugim członkiem zarządu stwierdził, że alternatywą dla podniesienia kapitału zakładowego jest jedynie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Co do przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie budzi wątpliwości, iż sformułowany tym przepisem wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela [tak: wyrok NSA z dnia 08 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 477/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenian.nsa.gov.pl]. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Tymczasem w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie wskazano składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Pod wskazanym przez skarżącego adresem – al. S. [...] w Y. organy podatkowe nie znalazły jakiegokolwiek majątku spółki pozwalającego na skuteczne wyegzekwowanie dochodzonych zaległości podatkowych (k. [...]– [...] akt adm.). Bez wpływu na przewidzianą przepisem art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialność jest podnoszona przez skarżącego okoliczność zobowiązania się J. R. do przejęcia wszystkich zobowiązań X. sp. z o.o. Zobowiązanie się przez osobę trzecią do zapłaty zobowiązań spółki kapitałowej nie stanowi bowiem w świetle wskazanego przepisu okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienie przez członka zarządu swojej funkcji. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów 120, 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p., wyjaśnienia wymaga, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena powinna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego co do stosowania art. 191 O.p. obejmuje sprawdzenie, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem orzecznia.nsa.gov.pl]. Zarówno opis materiału dowodowego, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne ma być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W kontekście wymogów stawianych uzasadnieniu decyzji organu podatkowego należy stwierdzić, że przytoczenie przez organ argumentacji skarżącego, że odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponosi L. K., nie świadczy o błędnych ustaleniach, ani o skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Podzielić należy zarzuty skargi, że w niektórych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji błędnie wskazano, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu X. sp. z o.o. Uchybienie to nie przełożyło się jednak w żadnej mierze na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w świetle regulacji art. 116 § 1 O.p., istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowego tego rodzaju spółki jest pozostawanie w składzie zarządu spółki. Okoliczność jaką konkretnie funkcję sprawował członek zarządu pozostaje bez wpływu na tę odpowiedzialność. Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje również ustalenie kiedy spółka złożyła ostatnią deklarację podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wskazanych powyżej przepisów O.p., regulujących postępowanie podatkowe. W toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad, grudzień 2009 r. styczeń oraz luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W toku postępowania organy podatkowe w sposób wyczerpujący odniosły się także do podnoszonych przez skarżącego argumentów. W sprawie – wbrew zarzutom skargi – nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem skarżącego od przewidzianej przepisem art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z uwagi na powyższe skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało oddalić.