I SA/Po 190/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r., styczeń, sierpień, październik i grudzień 2014 r. oraz umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił T.M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2013 r., lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r., oraz miesiące: styczeń 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r., grudzień 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik w 2013 i 2014 r. podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (zakup nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] – stronę należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.). Pismem z dnia [...] maja 2017 r. strona wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji i zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że dokonując zamiany nieruchomości w ramach umowy zamiany z dnia [...] lutego 2013 r. strona działała jako podatnik VAT; 2. art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dostawa nieruchomości w ramach umowy zamiany z dnia [...] lutego 2013 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ stanowiła sprzedaż nieruchomości związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dostawa nieruchomości niezabudowanych nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. W toku postępowania odwoławczego, strona reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym. W dniu [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję, w której uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w wydanej decyzji zaznaczył, iż organ I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy winien ustalić, czy w sprawie zaszły okoliczności, pozwalające na stwierdzenie, że strona w odniesieniu do transakcji zamiany nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r., styczeń, sierpień, październik i grudzień 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. W toku postępowania ustalono, że podatnik nabył w latach 2011-2013 następujące niezabudowane nieruchomości stanowiące działki oznaczone numerami: - [...] o łącznej powierzchni [...] ha ([...] m2) (akt notarialny z dnia [...].08.2011 r. Rep. A nr [...] od [...] z nieruchomości położonej w [...], gm. [...] objętej księgą wieczystą Nr [...] (działka nr [...] ), - [...] o łącznej powierzchni [...] ha ([...] m2) (akt notarialny z dnia [...].11.2012 r. Rep. A nr [...] od [...] z nieruchomości położonej w [...], gm. [...] objętej księgą wieczystą Nr [...] (działka nr [...] ), - [...] o łącznej powierzchni [...] ha ([...] m2) (akt notarialny z dnia [...].12.2013 r. Rep. A nr [...] od [...] z nieruchomości położonej w [...], gm. [...] objętej księgą wieczystą Nr [...] (działka nr [...]). T.M. w okresie będącym przedmiotem postępowania sprzedał następujące nieruchomości położone w miejscowości [...]: - działkę nr [...] - w dniu [...].07.2013 r. na rzecz [...] za cenę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...], Kancelaria Notarialna [...] w [...], ul. [...]), - działkę nr [...] - w dniu [...].09.2013 r. na rzecz [...] za cenę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...] Kancelaria Notarialna [...] w [...], ul. [...]), - działkę nr [...] - w dniu [...].01.2014 r. na rzecz małżonków [...] za cenę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...], Kancelaria Notarialna [...] w [...], ul. [...]), - działkę nr [...] - w dniu [...].08.2014 r. na rzecz [...] za łączną cenę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...], Kancelaria Notarialna - [...] w [...], ul. [...]), - działkę nr [...] - w dniu [...].10.2014 r. na rzecz małżonków [...] za cenę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...], Kancelaria Notarialna [...] w [...], ul. [...]), - działkę nr [...] - w dniu [...].10.2014 r. na rzecz [...] za cenę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...], Kancelaria Notarialna [...] w [...], ul. [...]), - działkę nr [...] - w dniu [...].12.2014 r. na rzecz małżonków [...] za cenę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...], Kancelaria Notarialna [...] w [...], ul. [...]), - działkę nr [...] - w dniu [...].12.2014 r. na rzecz [...], za cenę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...], Kancelaria Notarialna [...] w [...], ul. [...]). Ponadto organ I instancji ustalił, że T.M. w dniu [...].02.2013 r. zawarł z [...], umowę zamiany (akt notarialny Rep. A nr [...], Kancelaria Notarialna [...] w [...], w wyniku której T.M. nabył nieruchomość położoną w [...], gmina [...], stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. Zgodnie z § 2 pkt 3 aktu notarialnego nieruchomość w [...] była zabudowana jednorodzinnym domem mieszkalnym w stanie niewykończonym, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była ona przeznaczona pod teren zabudowy mieszkaniowej i posiada dostęp do drogi publicznej. [...] nabyła nieruchomość położoną w [...], gmina [...], stanowiącą działkę nr [...]. Zgodnie z § 1 pkt 3 aktu notarialnego nieruchomość w [...] była zabudowana jednorodzinnym domem mieszkalnym w stanie niewykończonym, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była ona przeznaczona pod teren zabudowy mieszkaniowej i posiada dostęp do drogi publicznej. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy zamiany na kwotę [...] zł (§ 7 aktu). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że w okresach objętych postępowaniem T.M. nabył nieruchomości w [...], [...] i [...], co zostało przedstawione w tabeli nr 8 na stronie 27 decyzji organu I instancji. Podsumowując ilość transakcji dokonanych przez T.M. w latach 2013-2014 w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości organ I instancji stwierdził, że T.M.: - zbył [...] nieruchomości - łączna wartość przedmiotu sprzedaży [...] zł, - nabył [...] nieruchomości - łączna wartość przedmiotu nabycia [...] zł, - łączna powierzchnia zbytych działek wyniosła [...] m2, - łączna powierzchnia nabytych działek wyniosła [...] m2 (w tym udział [...] części w działce o obszarze [...] m2). Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że T.M.: - wnioskował do właściwych organów o przeniesienie na jego rzecz decyzji dotyczących warunków zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz o wprowadzenie zmian w tych decyzjach w zakresie odprowadzania ścieków, co zdaniem organu I instancji miało na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości, - występował do właściwych organów o mapy dla celów opiniodawczych, o mapy ewidencyjne, wypisy z rejestrów gruntów oraz wyrysy oraz o pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego, co zdaniem organu I instancji świadczy o zawodowej formie prowadzenia obrotu nieruchomościami przez T.M., - podejmował działania marketingowe w zakresie sprzedawanych działek w [...] poprzez umieszczenie ogłoszeń na stronach internetowych: [...], [...], na bilbordzie oraz na tablicy ogłoszeniowej znajdującej się przy drodze krajowej nr [...]. W ocenie organu I instancji wskazane powyżej okoliczności faktyczne sprawy świadczą o czynnym uczestnictwie podatnika w obrocie nieruchomościami, tj. ich nabywaniu i zbywaniu w celach zarobkowych. Organ I instancji stwierdził, że działania strony, które zostały oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu realizacji, wskazują jednoznacznie, że sprzedaż nieruchomości nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podkreślił, że podatnik nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie wykazał podatku od towarów i usług dotyczącego sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości w ramach działalności gospodarczej: zarówno lokalu mieszkalnego, działek niezabudowanych, jak i działki zabudowanej domem w stanie niewykończonym. W opinii organu I instancji postępowanie podatkowe potwierdziło fakt prowadzenia przez podatnika niezgłoszonej do opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług działalności gospodarczej dotyczącej obrotu nieruchomościami. Ponadto organ stwierdził, że po dokonaniu analizy czynności podejmowanych przez stronę od momentu nabycia gruntów w drodze umowy sprzedaży aż do sprzedaży działek w latach 2013-2014, działalność strony miała charakter profesjonalnie zorganizowany i ciągły i uznał stronę za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ I instancji wskazał przy tym, że okoliczności faktyczne sprawy ustalił w oparciu o dowody zebrane w sprawie, tj. uwierzytelnione kserokopie aktów notarialnych, informacje uzyskane z organów samorządowych i innych podmiotów, dokumenty pozostające w dyspozycji organu podatkowego, a także przeprowadzone dowody z przesłuchania ośmiu świadków, nabywców działek w miejscowości [...] oraz z przesłuchania strony. W opinii organu I instancji sprzedaż działek o numerach [...] dokonywana w latach 2013 i 2014 nie miała charakteru jednorazowego, ale były to wielokrotne i oddzielne transakcje, a działania podejmowane przez stronę, w związku z nabyciem nieruchomości wskazują na profesjonalizm wykraczający poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podstawę opodatkowania ustalił zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. oraz zastosował stawkę podatku w wysokości: 23 % - dla dostawy działek budowlanych położonych w [...], na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 tej ustawy. W ocenie organu I instancji transakcje w zakresie sprzedaży nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (w jego brzmieniu obowiązującym zarówno do 31.03.2013 r. jak i od 01.04.2013 r.), gdyż dla działek położonych w [...] będących przedmiotem dostawy strona posiadała przeniesione na swoją rzecz warunki zabudowy. Natomiast w odniesieniu do transakcji zamiany nieruchomości położonej w [...] na nieruchomość położoną w [...], uwzględniając zeznania strony postępowania podatkowego przeprowadzone dnia [...].10.2016 r. oraz dnia [...].02.2018 r., zeznania świadka [...] przeprowadzone dnia [...].02.2018 r., wyjaśnienia strony uwzględnione w piśmie z dnia [...].11.2017 r., organ stwierdził, iż w zakresie tej transakcji T.M. nie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., gdyż nabycie nieruchomości położonej w [...] w 2006 r. realizowało cele osobiste i nastąpiło do majątku osobistego, a zamiana nieruchomości na nieruchomość położoną w [...] jest kontynuacją celów osobistych strony. Pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż dostawa nieruchomości niezabudowanych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; 2) błędną ocenę stanu prawnego poszczególnych działek w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży przez podatnika były działki gruntu stanowiące tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik dokonał w 2013 r. i 2014 r. zakupu i sprzedaży licznych nieruchomości, wnioskował do właściwych organów o przeniesienie na jego rzecz decyzji dotyczących warunków zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz o wprowadzenie zmian w tych decyzjach w zakresie odprowadzania ścieków, występował do właściwych organów o mapy dla celów opiniodawczych, o mapy ewidencyjne, wypisy z rejestrów gruntów oraz wyrysy, podejmował działania marketingowe w zakresie sprzedawanych działek w [...] poprzez umieszczenie ogłoszeń na stronach internetowych: www.olx.pl www, sprzedajemy.pl, na bilbordzie oraz na tablicy ogłoszeniowej znajdującej się przy drodze krajowej nr [...]. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie stwierdził, że dostawy działek nr [...] jako działalność mająca charakter profesjonalnie zorganizowany i ciągły stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym T.M. należy traktować jako podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu odniósł się do prawidłowości zastosowanej przez organ I instancji stawki podatku VAT w odniesieniu do dostaw ww. działek. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że strona nie kwestionuje ustaleń, a także rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczącego statusu T.M. jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w zakresie obrotu nieruchomościami. niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podnosząc, że o tym, że dokonujący sprzedaży nieruchomości działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na występowaniu do właściwych organów o podział nieruchomości gruntowych na mniejsze działki oraz o ustalenie warunków zabudowy, przygotowaniu terenu do sprzedaży, np. uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Organ odwoławczy dokonał analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2013 r. stwierdzając, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.). Organ wskazał, że odnośnie zagadnienia dotyczącego terenów budowlanych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze treść tego wyroku, jeżeli mamy do czynienia z terenem, który normatywnie (w formie aktu ogólnego lub szczególnego) przeznaczony został pod zabudowę, oznacza to, że ma on charakter gruntu budowlanego, a taki podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, iż dla działek nr [...] położonych w [...] wydane zostały przez Burmistrza [...] decyzje: - nr [...] z dnia [...].05.2011 r. na rzecz [...] o warunkach zabudowy na terenie części działki nr [...] w [...], ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie nie więcej niż pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz nie więcej niż pięciu zbiorników bezodpływowych na nieczystości ciekłe oraz budowy nie więcej niż pięciu zjazdów indywidualnych; - nr [...] z dnia [...].06.2012 r. na rzecz [...] o warunkach zabudowy na terenie części działki nr [...] w [...], ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie nie więcej niż ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, budowie nie więcej niż ośmiu zjazdów indywidualnych z drogi wewnętrznej na terenie części działki o nr ewid. [...] położonej w miejscowości [...], gmina [...], - nr [...] z dnia [...].06.2012 r. na rzecz [...] o warunkach zabudowy na terenie części działki nr [...] w [...], ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie nie więcej niż pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, budowy nie więcej niż pięciu zjazdów indywidualnych z drogi wewnętrznej na terenie części działki o nr ewid. [...] położonej w miejscowości [...], gmina [...]. Burmistrz [...] wydał decyzje na rzecz [...]: - nr [...] zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości obejmującej działkę [...] w [...] na działki: [...], - nr [...] zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości obejmującej działkę [...] w [...] na działki [...]. T.M. zakupił od [...] działki: - [...] (akt notarialny z dnia [...].08.2011r. Rep. A nr [...]), . [...] (akt notarialny z dnia [...].11.2012 r. Rep. A nr [...]), - [...] (akt notarialny z dnia [...].12.2013 r. Rep. A nr [...]), Burmistrz [...], w związku z wnioskami T.M. z dnia [...].02.2012 r., [...].01.2013 r. i z dnia [...].01.2014 r. wydał decyzje: - z dnia [...].02.2012 r. o przeniesieniu na T.M. decyzji nr [...] z dnia [...].05.2011 r. o warunkach zabudowy na terenie części działki nr [...] w [...], - z dnia [...].01.2013 r. o przeniesieniu na T.M. decyzji nr [...] z dnia [...].06.2012 r. o warunkach zabudowy na terenie części działki nr [...] w [...], - z dnia [...].01.2014 r. o przeniesieniu na T.M. decyzji nr [...] z dnia [...].06.2012 r. o warunkach zabudowy na terenie części działki nr [...] w [...]. W 2013 i 2014 r. T.M. sprzedał działki położone w [...]: - nr [...], które powstały w wyniku podziału działki [...], - nr [...], które powstały w wyniku podziału działki [...]. Z powyżej wskazanych dowodów wynika, że działki [...] objęte były decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z tym również działki nr [...], które powstały w wyniku podziału działki [...] oraz działki nr [...], które powstały w wyniku podziału działki [...], objęte były tymi decyzjami. Zatem działki [...] stanowią tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W związku z tym również działki [...], które powstały w wyniku podziału działki [...] oraz działki nr [...], które powstały w wyniku podziału działki [...], stanowią tereny budowlane. W ocenie organu odwoławczego podział działek [...] na działki o numerach: [...] nie spowodował utraty budowlanego charakteru tego terenu. W świetle bowiem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. istotnym jest, że decyzje Burmistrza [...] z dnia [...].05.2011 r. oraz [...].06.2012 r. określiły budowlany charakter działek [...], co przesądza o tym, że od tego momentu należało je traktować jako tereny budowlane. Bez znaczenia dla określenia budowlanego charakteru tych działek jest podnoszony w odwołaniu zarzut, że decyzje o warunkach zabudowy wydane przez Burmistrza [...] z dnia [...].05.2011 r. oraz [...].06.2012 r. dotyczą działek [...]. Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od wiążących decyzji wydanych przez Burmistrza [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe grunty utraciły rolniczy charakter i zostały przeznaczone pod zabudowę. Zatem dostawa tych nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając wydanym decyzjom naruszenie: 1. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż dostawa nieruchomości niezabudowanych nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, 2. błędną ocenę stanu prawnego poszczególnych działek w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży przez podatnika były działki gruntu stanowiące tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie skarżącego sprzedaż wszystkich [...] nieruchomości niezabudowanych (działki [...] zbyte w roku 2013 oraz działki [...] zbyte w roku 2014 r.) podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Strona podniosła, że w niniejszej sprawie [...] ww. działek gruntu jest niezabudowanych stąd nie budzi wątpliwości, że wskazane działki mieszczą się w zakresie ww. zwolnienia. Wyłączone ze zwolnienia są tylko takie działki niezabudowane, które mają charakter "terenów budowlanych". Strona wskazała, że definicja "terenów budowlanych" została wprowadzona do ustawy w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w wyniku nowelizacji, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. Wszystkie [...] transakcji objętych zaskarżoną decyzją zostało dokonanych po 1 kwietnia 2013 r., stąd w ocenie strony nie budzi wątpliwości, że ocena ww. działek jako terenów budowlanych winna być dokonywana w świetle brzmienia przepisów obowiązujących po 1 kwietnia 2013 r. Skarżący stwierdził, że sprzedane przez podatnika nieruchomości niezabudowane zbyte w roku 2014 r. stanowią łąki i nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Do terenów budowlanych zalicza się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W skardze strona przywołała przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 647, ze zm.), dalej u.p.z.p. regulujące zasady wydawania decyzji o warunkach zabudowy i stwierdziła, że z konstrukcji prawnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że decyzja ta reguluje wyłącznie pozycję prawną wnioskodawcy i jest doń ściśle skierowana. Decyzja nie ma charakteru aktu rzeczowego, skutki prawne wydanej decyzji nie rozciągają się z mocy samego prawa na osoby niebędące pierwotnie stroną stosunku administracyjnoprawnego powstałego w związku z wydaniem decyzji. Według strony u.p.z.p. dopuszcza wydanie kilku wnioskodawcom decyzji dotyczących tej samej nieruchomości, lecz różnych zamierzeń, a także kilku decyzji dotyczących różnych zamierzeń temu samemu wnioskodawcy. W konstrukcji prawnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania brak też, charakterystycznej dla aktów rzeczowych, możliwości przechodzenia wynikającego z niej rozstrzygnięcia z adresata na inne podmioty (por. Justyna Goździcwicz-Biechońska, Decyzja...). Strona stwierdziła, że oznacza to, że z momentem podziału konkretnej działki, dla której ustalono warunki zabudowy w drodze stosownej decyzji, w świetle u.p.z.p. nie dochodzi do automatycznego przeniesienia warunków zabudowy na każdą z wydzielonych działek. W efekcie każda z działek powstałych w wyniku podziału staje się działką, dla której nie zostały określone warunki zabudowy. Zgodnie z przepisami ww. ustawy każdy kolejny inwestor jest zobowiązany uzyskać warunki zabudowy dla wydzielonej działki. W efekcie nowego wniosku organ dokonuje weryfikacji spełnienia wymogów i warunków określonych art. 60 i 61 u.p.z.p. Oznacza to, że po wydzieleniu konkretnej działki z działki, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nowowydzielona działka nie może być uznana za teren przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.tu. Dla nowowydzielonej działki nie istnieje bowiem ważna decyzja określająca warunki zabudowy i jej zagospodarowania stosownie do art. 59 ust. 1 u.p.z.p. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy strona wskazała, że nie ulega wątpliwości, że żadna z działek nie jest położona na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. O budowlanym charakterze ww. działek może rozstrzygać wyłącznie kwestia wydania decyzji o warunkach zabudowy. W niniejszej sprawie decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane wyłącznie dla działki nr [...] oraz działki [...]. Do dnia zbycia każdej z wydzielonych działek nie doszło do wydania decyzji o warunkach zabudowy dla każdej pojedynczej działki wydzielonej z działek nr [...] oraz [...]. Nie doszło także do przeniesienia "warunków zabudowy" na każdą z działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego. Nie wydano także odrębnych decyzji o warunkach zabudowy dla każdej z działek po ich geodezyjnym wydzieleniu. W takiej sytuacji każda z omawianych działek, która była przedmiotem sprzedaży przez pana podatnika, nie miała ustalonych warunków zabudowy na podstawcie decyzji dotyczącej danej działki. Z tych też względów, w ocenie strony, nie ma podstaw, aby twierdzić, że którakolwiek z ww. działek stanowiła "teren budowlany" w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W konsekwencji sprzedaż każdej z ww. 8 działek korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ nie można ich uznać za tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę w świetle przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym. Dodatkowo strona podniosła, że przyjęcie za dowód, że przedmiotowe działki były terenami budowlanymi na podstawie zeznań świadków, mówiących o tym, że już w momencie zakupu działki w [...] byli zainteresowani budową na zakupionych działkach domów mieszkalnych stanowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 tej ustawy. Według strony intencje sprzedającego i kupujących w określonych warunkach nie mają żadnego znaczenia w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Okoliczność, że świadkowie mogli dokonać zakupu gruntu w celu dokonania zabudowy mieszkaniowej nie przesądza o kwalifikacji działki gruntu w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W ocenie strony skoro dla będących przedmiotem dostaw działek niezabudowanych, powstałych w wyniku podziału geodezyjnego, nie ma zarówno miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i nie zostały wydane indywidualne decyzje o warunkach zabudowy, to działki te nie spełniają definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać zastosowanie zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w stosunku do dostaw niezabudowanych nieruchomości zrealizowanych przez skarżącego w latach 2013 i 2014. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo procesowe. Z treści tego pisma wynika, że pełnomocnik skarżącego uzupełnia skargę i doprecyzowuje zarzut nr 2 skargi w ten sposób, że zarzuca błędną ocenę stanu prawnego poszczególnych działek w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800) polegającą na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży przez podatnika były działki gruntu stanowiące tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, w sytuacji gdy, w świetle istniejących wątpliwości co do treści art. 2 pkt 33 u.p.t.u., organ winien przyjąć, że działki dla których brak jest decyzji o warunkach zabudowy nie są terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. W piśmie z dnia [...] maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1904/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w stosunku do dostaw niezabudowanych nieruchomości, zrealizowanych przez skarżącego w latach 2013 i 2014 (działki [...] zbyte w roku 2013 oraz działki [...] zbyte w roku 2014 r.) ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom, które zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, należycie go oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 01 kwietnia 2013 r. wskazano, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.). Sąd podnosi, że odnośnie zagadnienia dotyczącego terenów budowlanych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), w którym wskazano, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W orzeczeniu tym Sąd przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W zakresie jej przedmiotu na decyzję tą składają się zindywidualizowane uprawnienia i obowiązki skierowane do jej adresata (elementy o charakterze regulacyjnym), a także informacje dotyczące terenu wskazanego przez wnioskodawcę (elementy o charakterze informacyjnym). Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę. Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego. Jeżeli zatem mamy do czynienia z terenem, który normatywnie (w formie aktu ogólnego lub szczególnego) przeznaczony został pod zabudowę, oznacza to, że ma on charakter gruntu budowlanego, a taki podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika, iż dla działek nr [...] i [...] położonych w [...] wydane zostały przez Burmistrza [...] określone decyzje ( str. 16-17 decyzji organu odwoławczego). Ze wskazanych w tych decyzjach ustaleń wynika, że jeszcze przed podziałałem działek nr [...] i [...], decyzjami Burmistrza [...] ustalono dla tych działek warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Decyzje o warunkach zabudowy dotyczyły więc konkretnego terenu. Zatem późniejszy jego podział na mniejsze działki w ocenie Sądu nie zniweczył ustalonego w tych decyzjach przeznaczenia terenu jako budowlany. W związku z tym również działki nr [...], które powstały w wyniku podziału działki [...] oraz działki nr [...], które powstały w wyniku podziału działki [...], stanowią tereny budowlane. Takie stanowisko zostało również wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16 oraz z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1396/16, które Sąd niniejszym składzie w pełni podziela. Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli: 1) nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, albo 2) jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obowiązkiem organu opiniującego wstępny projekt podziału nieruchomości jest zbadanie jego zgodności z ostateczną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy - podziału nieruchomości można dokonać w uwzględnieniem wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopuszczalność wydzielenia działek gruntu w ramach podziału nieruchomości należy w tym przypadku oceniać przez pryzmat możliwości ich zagospodarowania określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę. Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego. W niniejszej sprawie podział działek nr [...] i [...] na mniejsze musiał być zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Zatem działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podział działek [...] i [...] na działki o numerach: [...], nr [...] nie spowodował więc utraty budowlanego charakteru tego terenu. Bez znaczenia dla określenia budowlanego charakteru tych działek jest podnoszony w skardze zarzut, że decyzje o warunkach zabudowy wydane przez Burmistrza [...] z dnia [...] maja 2011 r. oraz [...] czerwca 2012 r. dotyczą działek [...] i [...] i do dnia zbycia każdej z wydzielonych działek nie doszło do wydania decyzji o warunkach zabudowy dla każdej pojedynczej działki. W świetle bowiem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. istotnym jest, że powyżej wskazane decyzje Burmistrza [...] określiły budowlany charakter działek [...] i [...], w związku z tym należy je traktować jako tereny budowlane. Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od wiążących decyzji wydanych przez Burmistrza [...]. Podkreślić należy, że przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. określa co stanowi "teren budowlany", wskazując jednoznacznie, że chodzi teren, a nie poszczególne działki na nim się znajdujące. W Sądu okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe grunty utraciły rolniczy charakter i zostały przeznaczone pod zabudowę. Zatem dostawa tych nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz błędnej oceny stanu prawnego poszczególnych działek w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W ocenie Sądu niezasadny jest też zarzut sformułowany w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia [...] maja 2019 r. Zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. nie budzi niedających się usunąć wątpliwości, na które wskazuje pełnomocnik skarżącego. Pełnomocnik skarżącego wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1904/16. Odnosząc się do tego orzeczenia Sąd zauważa, że w uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono m.in. "w takiej sytuacji zamiarem stron transakcji, wynikającym z obiektywnych przesłanek, było rzeczywiste przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę, co w świetle wyroku TSUE z dnia z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11 ewentualnie mogło zostać uznane za transakcję dostawy terenu budowlanego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. k w zw. z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE."). Z akt przedmiotowej sprawy wynika sposób przedstawiania działek do sprzedaży przez podatnika. Przedstawione w decyzji organu I instancji formy sprzedaży w sposób przejrzysty wskazują, że skarżący oferował na sprzedaż działki budowlane. Wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie przeglądając oferty sprzedaży działek byli zainteresowani zakupem działki budowlanej ( str. 38 decyzji organu I instancji- k. 582 v akt). W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. ), orzekł jak w wyroku.