I SA/Po 192/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Roman Wiatrowski/spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007r. sprawy ze skargi spółka "A-- w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za okres od [...] do [...] 1998 r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ G.Gorzan Pismem z dnia [...] 2004 r. spółka "A"- zastępowana przez pełnomocnika M.J. z Biura Usług Rachunkowych [...], wniosła o wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego za okres od [...] do [...] 1998 r. zakończonego decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia [...]2001 r. wraz z wnioskiem o uchylenie wymienionej decyzji i umorzenie postępowania w trybie art. 245§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 240§1pkt8, w tym przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004r., sygn. akt SK 35/02, którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz.3 ze zm, dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wnioskodawca wskazał, iż wymienioną decyzją Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu właśnie o przepis §2b ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. określił zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym od oleju opałowego zużywanego na inne cele niż opałowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2005 r. wznowił postępowanie w sprawie podatku akcyzowego za okres od [...] do [...] 1998r. W wyniku wznowienia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] 2005 r. wydał decyzję, która odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2001 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r. oraz uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 1998 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 245§1 pkt3 lit.b i art. 245§2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240§1 lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70§2 pkt1 Ordynacji podatkowej bieg terminów przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48§1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wprawdzie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy z dnia [...] 2001r., o rozłożeniu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym na raty, ale i tak z wyjątkiem [...] 1998r. termin przedawnienia upłynął przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał natomiast, że w sprawie ma zastosowanie art. 70§6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem organu kontroli skarbowej przesłanka ta ma zastosowanie w sytuacji, kiedy w toku instancji dąży się do zmiany decyzji lub jej uchylenia tzn. przedmiotem skargi jest zobowiązanie podatkowe. Natomiast we wskazanej sprawie podatnik korzystał z nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji - wniosku o stwierdzenie decyzji. Przedmiotem wniesionej skargi kasacyjnej była niekonstytucyjność przepisu. Nie została natomiast zaskarżona instancyjnie wielkość zobowiązania podatkowego Strona zastępowana przez pełnomocnika M.J. z Biura Usług Rachunkowych [...] złożyła odwołanie od ww. decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r. W odwołaniu strona zarzuciła, iż organ I instancji błędnie ustalił termin przedawnienia zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc od [...] do [...] 1998r., ponieważ nie uwzględnił okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wniesieniem skarg na decyzje organów podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r., czym rażąco naruszył art. 70§ 6 pkt 2 i §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi bowiem, że w dniu [...] 2002r. wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r. określającej należny podatek akcyzowy za miesiące od [...] do [...] 1998r. z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone zostało w oparciu o przepis art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) i §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie dopatrując się rażącego naruszenia prawa decyzją z dnia [...] 2002r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej strona w dniu [..] 2002r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odpis wyroku w wydanego w wyniku wniesienia ww. skargi w sprawie o sygn. akt III SA 2637/02 z dnia 20 sierpnia 2003 r. strona otrzymała w dniu 24 września 2003 r. W dniu 15 marca 2004 r. strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 428/04, z dnia dniu 2 grudnia 2004 r. strona otrzymała w dniu 18 grudnia 2004 r. Zatem, zdaniem strony, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r. został przesunięty o okres prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym i o ten okres, zdaniem strony, winien zostać przesunięty termin przedawnienia. Strona nie podziela stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego była niekonstytucyjność przepisu a nie wielkość zobowiązania. Strona wywodzi bowiem, że przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym jak i skarg wniesionych do sądu administracyjnego było określenie wielkości zobowiązania w podatku akcyzowym o niekonstytucyjny przepis §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dania 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie albowiem uznał, że zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania, które to zostało wznowione na wniosek osoby nieuprawnionej. Strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2005r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1341/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2005 r. W wyroku z dnia 4 lipca 2006r. Sąd zgodził się z interpretacją organu podatkowego odnośnie zasadności zastosowania art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże, zdaniem sądu, organ podatkowy mając na względzie przepisy art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej winien był poinformować stronę o jej uchybieniu formalnym jakim było złożenie wniosku o wznowienie postępowania przez osobę nieuprawnioną i wezwać ją w trybie art. 169§ 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych złożonego podania. Niezależnie od powyższego, w opinii Sądu, wniosek strony z dnia [...] 2004 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2001 r. był w świetle art. 243§ 1a bezzasadny, bowiem w dniu jego wpływu, termin o którym mowa w art. 70 już upłynął. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie bezzasadnym jest stosowanie instytucji przerwania lub zawieszenia biegu terminu, albowiem określone wobec strony zobowiązanie podatkowe wygasło, a zatem nie biegnie już wobec niego termin przedawnienia. Nie ma również zastosowania dyspozycja art. 49 Ordynacji podatkowej dotycząca nowego terminu płatności "albowiem decyzja z dnia [...] 2001 r. dotyczyła rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a nie podatku. Dyrektor Izby Celnej, wydał w dniu [...] 2006 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dyrektor Izby Celnej wskazał w zaskarżonej decyzji, pismem z dnia [...] 2006 r. poinformował stronę, iż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005 r., zostało wniesione przez osobę niespełniającą wymogów wypływających z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie organ odwoławczy przesłał przedmiotowe odwołanie stronie, celem jego podpisania przez osobę uprawnioną do reprezentowania firmy i wezwał ją do jego odesłania. Strona została poinformowana, że brak uzupełnienia powyższego braku w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma będzie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. W dniu [...] 2006r. do Izby Celnej wpłynęło odwołanie strony podpisane przez osoby uprawnione do jej reprezentowania. Natomiast w dniu 2 listopada 2006 r. wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 25 października 2006 r., udzielone doradcy podatkowemu Pani K.R. do występowania przed organami podatkowymi w imieniu spółki "A" w B. w sprawie podatku akcyzowego za 1998 r. W zaskarżonej decyzji ( str.2 decyzji) organ odwoławczy powołał stanowisko Sądu zajęte w wyroku z dnia [...] 2006r., zgodnie z którym w dniu wpływu wniosku o wznowienie postępowania, termin o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie bezzasadnym jest stosowanie instytucji przerwania lub zawieszenia biegu terminu, albowiem określone wobec strony zobowiązanie podatkowe wygasło, a zatem nie biegnie wobec niego termin przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że stanowiskiem Sądu zajętym w prawomocnym wyroku jest związany zgodnie z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w dniu wpłynięcia wniosku o wznowienie postępowania do Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. 31 grudnia 2004 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 stycznia 2004 r. jeszcze nie obowiązywał, tym samym nie istniała przesłanka z art. 240§ 1 pkt 8 uzasadniająca wznowienie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej wywodzi, iż przepis art. 241§ 2 pkt 2) stanowi, iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240§ 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 190 pkt 3 stanowi, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. " na który powołuje się strona, został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 04.01.2005 r. (Dz. U. nr 1 z 2005 r. poz. 4). Strona była więc uprawniona do zwrócenia się z wnioskiem o wznowienie postępowania począwszy od 4 stycznia 2005 r. Strona zastępowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona wniosła zarzuty zarówno wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2006r. jak i wobec poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2006r. Powyższym decyzją strona postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 70 §2 pkt 1, §6 pkt 2 i §7 pkt 2w brzmieniu obowiązującym do 01 września 2005 r.,art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187§ 1, art. 223§ 1, art. 234, art. 245§ 1 pkt 3 lit b) i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), - art. 32§ 1 Konstytucji RP. Powołując się na powyższe naruszenia strona wniosła o: - uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej, - uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części odmowy uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r., - uchylenia w trybie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r., - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego uzasadniającym utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r., gdyż rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy dokonał w oparciu o diametralnie odmienne przesłanki, czym rażąco naruszył przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji rozstrzygnięcia odmawiającego uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r. dokonał w oparciu o art. 245§1 pkt3 lit. b) Ordynacji podatkowej, wskazując na upływ terminu określonego w art. 70§1 w związku z §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo istnienia przesłanki przewidzianej w art. 240§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast organ odwoławczy rozstrzygnięcia dokonał w oparciu o przepis art. 245§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując "że nie istniała przesłanka z art. 240§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności przepisu §2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego zapadł w dniu 27 grudnia 2004 r. Z treści art. 241§ 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony musi nastąpić w terminie miesięcznym. Termin miesięczny liczy się od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, co oznacza, że żądania nie można wnieść później niż w wyznaczonym miesięcznym terminie liczonym od dnia wejścia orzeczenia w życie. Wniesienie wniosku o wznowienie postępowania przed wejściem w życie orzeczenia TK nie oznacza zdaniem strony, że żądania nie można wnieść później niż w wyznaczonym miesięcznym terminie liczonym od dnia wejścia orzeczenia w życie. Wniesienie wniosku o wznowienie postępowania przed wejściem w życie orzeczenia TK nie oznacza, że nie wystąpiła przesłanka z art. 240§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana przez organ odwoławczy z uwagi na brak przesłanki z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania jest decyzją wydaną na niekorzyść podatnika, gdyż pozbawia podatnika możliwości dochodzenia odszkodowania na podstawie art. 260 §1 w związku z §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i narusza przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się oraz zasadę zaufania organów podatkowych określoną w art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona podniosła, iż organ odwoławczy całkowicie pominął postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 70 §6 pkt 2 i §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując jedynie na bezzasadność zastosowania dyspozycji art. 49 Ordynacji podatkowej. W decyzji powielone zostało stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące pominięcia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o okres rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Zdaniem Sądu dyspozycja z art. 49 Ordynacji podatkowej nie będzie miała zastosowania, gdyż rozłożenie na raty dotyczyło zaległości podatkowej a nie podatku. Strona podkreśliła, iż przepis art. 243§ 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego stanowił, że wznowienie jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. Art. 243§ 1a nie odsyłał do przepisu art. 70§ 1, a do art. 70, zatem w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić wszystkie postanowienia zawarte w art.70 Ordynacji podatkowej, a nie ograniczyć się jedynie do §1. Zgodnie z art. 70 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się " a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 §1 Ordynacji podatkowej do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Pominięcie zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 70§ 6 pkt 2 i §7 pkt2 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisu art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70§ 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Zdaniem strony, aby bieg terminu przedawnienia został zawieszony, skarga na decyzję administracyjną musi być wniesiona do sądu administracyjnego i dotyczyć tego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie skarga wniesiona do sądu administracyjnego dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r. Strona podniosła, iż ww. przepis nie mówi, że dotyczy tylko skarg wniesionych na decyzje wydane w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym, tylko zastrzega, że musi dotyczyć tego zobowiązania. Okres zawieszenia z tytułu postępowania przed sądami administracyjnymi wyniósł 20 miesięcy i 26 dni, co oznacza, że termin przedawnienia z tego tytułu przesunął się na dzień 26 września 2005 r. Poprzez zapłacenie przez Spółkę podatku akcyzowego, zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty (art. 59§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia (art. 59§ 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym. Zatem art. 245§ 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie zabrania uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli podatek został zapłacony przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony, przesłanka z art. 245§ 1 pkt 3 lit. b) nie występuje w sytuacji, gdy bieg przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu z powodu jednej z przyczyn wymienionych w art. 70§ 2-4 i 6, a bieg tego przedawnienia, rozpoczęty na nowo lub kontynuowany w sposób w tych paragrafach opisany, nie zakończył się przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem uwzględniając przepisy art. 70 §2 pkt1, §6 pkt 2 i §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przesunie się łącznie o 26 miesięcy. Strona podniosła, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ I instancji lecz musi uwzględnić stan faktyczny i prawny w dacie rozpatrzenia odwołania. W dniu rozpatrywania odwołania przepis art. 243§ 1a Ordynacji podatkowej już nie obowiązywał, zatem nie było przeszkód do uchylenia decyzji organu I instancji odmawiającej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrażona w art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) norma stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy był związany poglądem co do oceny prawnej i dalszego postępowania wskazanymi w wyroku z dnia 04 lipca 2006r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1341/05. Wyrok ten nie został przez stronę skarżącą wzruszony w trybie skargi kasacyjnej. Odnosząc treść tego przepisu do niniejszej sprawy na wstępie zauważyć należy, że wyroku z dnia 04 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji i nie dopatrzył się konieczności zastosowania art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zaskarżonej decyzji dopatrzył się, bowiem uchybienia formalnego w postaci braku zawiadomienia strony, że wniosek o wznowienie postępowania złożyła osoba nieuprawniona. Istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to, że Sąd w wyroku z dnia 04 lipca 2006r. wskazując, iż w świetle art. 243§1a wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej, jednocześnie dokonał wykładni zasad liczenia terminów przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że bezzasadne jest stosowanie instytucji przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeżeli określone wobec strony zobowiązanie wygasło i nie biegnie wobec niej termin przedawnienia, ponieważ jak podkreślił Sąd w art. 70 jest mowa o pięcioletnim terminie, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie odnosząc się do twierdzenia strony, że wskutek zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe wygasło i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia, oraz że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, Sąd wniosek, który strona ze swego twierdzenia wywodzi, iż organ może orzekać co do istoty sprawy w nieograniczonym terminie, uznał za chybiony. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w świetle art. 243§1 a) wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] 2005r. był bezzasadny, bowiem w dniu jego wpływu, termin o którym mowa w art. 70 już upłynął. Zgodnie z art. 245§1 pkt3 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ) Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W świetle tego przepisu i wobec jednoznacznego rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia [...] 2006r. kwestii, że w rozpatrywanej sprawie w dniu złożenia wniosku upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej pomimo stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt8 Ordynacji podatkowej i decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w mocy, należy uznać za prawidłowe. Nie można uznać podniesionych w skardze argumentów, że w sprawie nie została uwzględniona treść art. 70§6 pkt2 i §7 pkt2 Ordynacji podatkowej stanowiących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do Sadu Administracyjnego. Nie może mieć więc wpływu na wynik sprawy podnoszona przez stronę okoliczność, iż przez 20 miesięcy i 26 dni toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne w związku z wniesieniem skargi na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2002r. utrzymującą w mocy decyzję GIKS odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998r. Wbrew stanowisku strony skarżącej ocena prawna WSA z dnia 04 lipca 2006r. dotycząca zasad liczenia przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej nie odnosi się tylko do instytucji przerwania terminu (w związku z decyzją ratalną) ale dotyczy również zawieszenia biegu tego terminu. Na marginesie tylko zaznaczyć należy, iż Sąd rozpatrujący sprawę w niniejszym postępowaniu nie podziela poglądu strony, że skarga wniesiona do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania jest skargą, o której mowa w art. 70§6 pkt2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70§1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Za decyzję dotyczącą danego zobowiązania nie można uznać decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia decyzji, ponieważ ta ostatnia nie dotyczy bezpośrednio zobowiązania ale braku zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Skład Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę związany jest również stanowiskiem Sądu zawartym w wyroku z dnia 04 lipca 2006r., który za chybione uznał twierdzenie strony, że organ może orzekać co do istoty w nieograniczonym zakresie skoro zobowiązanie już wygasło ( przedmiotowej sprawie wskutek zapłaty). Odmienną kwestią pozostaje natomiast, podnoszony przez stronę skarżącą zarzut, iż organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie całkowicie pominął postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 70§6 pk2 i §7pkt2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji ( str.2 decyzji) organ odwoławczy powołał stanowisko Sądu zajęte w wyroku z dnia 04 lipca 2006r., zgodnie z którym w dniu wpływu wniosku o wznowienie postępowania, termin o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie bezzasadnym jest stosowanie instytucji przerwania lub zawieszenia biegu terminu, albowiem określone wobec strony zobowiązanie podatkowe wygasło, a zatem nie biegnie wobec niego termin przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stanowiskiem Sądu zajętym w prawomocnym wyroku jest związany zgodnie z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższego wynika, że na wskazane przez stronę zarzuty odnośnie naruszenia art. 70§6 pk2 i §7pkt2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powołał zajęte w tym względzie stanowisko Sądu, którym uznał się związany. Za uchyleniem decyzji nie przemawia również postawiony przez stronę skarżącą zarzut, iż decyzja organu odwoławczego wydana została na niekorzyść podatnika, ponieważ pozbawia podatnika możliwości dochodzenia odszkodowania na podstawie art. 260§1 w związku z §2 pkt2 Ordynacji podatkowej i narusza przepis art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wywodzi, iż organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o art. 245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że nie istniała przesłanka określona w art. 240§1 pkt8 Ordynacji podatkowej. Takie rozstrzygnięcie jest zdaniem strony skarżącej mniej korzystne dla niej, ponieważ organ I instancji rozstrzygnięcia odmawiającego uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998r. dokonał w oparciu o art. 245§1 pkt 3 lit.b) wskazując na upływ terminu określonego w art. 70§1 pomimo istnienia przesłanki przewidzianej w art. 240§1pkt8 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższy zarzut wskazać należy, iż zgodnie z art. 145§1lit c), sąd dostrzegając naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które nie skutkowałyby wznowieniem postępowania, czy też stwierdzeniem nieważności decyzji, uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części jedynie wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast powołanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego treści art. 245§1 pkt2 nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zauważyć należy, że decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233§1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998r. oraz uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 1998 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe. Wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, iż w dniu wpłynięcia wniosku o wznowienie postępowania nie istniała przesłanka z art. 240§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej uzasadniająca wznowienie postępowania w sprawie, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bo może odnosić się jedynie do stanu faktycznego i prawnego z dnia złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Natomiast, jeżeli organ pierwszej instancji już wznowił postępowanie i w odpowiednim zakresie je przeprowadził to jego orzeczenie zapadło wg stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania w tym zakresie decyzji. Te zaś nie pozostawia, żadnych wątpliwości, że przesłanki określone w art. 240§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie zaistniały. Zauważyć się godzi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sentencji decyzji z dnia [...] 2005r. jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 70§2 pkt1, art. 240§1 pkt8, 245§1 pkt3 litb, art. 245§2 Ordynacji podatkowej. Natomiast Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sentencji decyzji, jako podstawę swego rozstrzygnięcia powołał jedynie art. 233§1 pkt1 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2006r. skutkowałoby ponownym wydaniem przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołanie się przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 245§1 pkt2 Ordynacji podatkowej i wskazanie, że w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 240§1 pkt 8, nie pozbawia podatnika możliwości dochodzenia odszkodowania z art. 260§1 w związku z §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej również z tego powodu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. uległy zmianie zasady dochodzenia odpowiedzialności odszkodowawczej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006r. art. 260§1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji, która następnie została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzono nieważność tej decyzji, służy odszkodowanie za poniesioną stratę i utracone korzyści, chyba że przesłanki, które uzasadniają uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, powstały z winy strony. Przepis ten miał zastosowanie m.in., jeżeli decyzji nie można uchylić lub stwierdzić jej nieważności z przyczyn wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b lub w art. 247 § 2 ( art. 260§2 pkt2 Ordynacji podatkowej). Treść art. 260 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2007r. została zmieniona na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590). Wg obecnie obowiązującego brzmienia art. 260 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Wobec czego stwierdzenie przesłanek właściwych dla uchylenia decyzji wskutek wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności, nie jest obecnie przesłanka wymaganą dla zasądzenia odszkodowania. Powołana natomiast przez stronę okoliczność, że art. 243§1a Ordynacji podatkowej w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy już nie obowiązywał (z powodu niezgodności z Konstytucją) i nie było przeszkód do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji odmawiającej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1998r., nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Zarzut ten mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kierując się tym przepisem odmówił wznowienia postępowania. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] 2005r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie zakończone między innymi decyzją z dnia [...] 2001r. w sprawie podatku akcyzowego za okres od miesiąca [...] do [...] 1998r. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że zasady liczenia terminów przedawnienia określone w art. 70 Ordynacji podatkowej muszą być takie same niezależnie czy odwołanie do art. 70 nastąpiło w związku z zastosowaniem art. 243§1a Ordynacji podatkowej, czy też art. 245§1 pkt3 lit.b tej ustawy. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ G. Gorzan