I SA/Po 194/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2012 r., styczeń i wrzesień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2012 r. i wrzesień 2013 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił [...] sp. z o.o. (w okresie objętym kontrolą: [...] sp. z o.o. -dalej: spółka, strona, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i wrzesień 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.- dalej: "ustawa o VAT") za grudzień 2012 r. i wrzesień 2013 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik ujął w rejestrach zakupu 3 faktury wystawione przez [...] [...] oraz w rejestrach sprzedaży 2 faktury wystawione dla [...] [...]. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów stwierdzono, że zdarzenia dokumentowane powyższymi fakturami nie miały miejsca, a wystawione dokumenty są jedynie tzw. "pustymi fakturami". Organ stwierdził, że zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdziły brak zaistnienia zdarzeń dokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo ocenił dowody i uznał, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nierzetelność spornych faktur, bowiem nie potwierdzono wykonania usługi wynajmu sprzętu budowlanego na rzecz [...] sp. z o.o., ani usługi demontażu ustrojów niosących WD1 oraz WD3, które miała wykonać [...] sp. z o.o., a strona rzekomych transakcji - [...] - wprost zaprzeczył ich realizacji. Dodatkowo, z zebranych dowodów (oświadczenia [...] sp. z o.o.) wynika, że faktycznym wykonawcą prac związanych z demontażem ustrojów niosących WD1 i WD3 na budowie obwodnicy C. była spółka [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie ma wątpliwości, że z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. z tzw. "pustymi fakturami" mamy do czynienia w przypadku faktury nr [...] z [...] grudnia 2012 r. oraz [...] z [...] września 2013 r., ponieważ fakturom tym nie towarzyszyło faktyczne świadczenie usług przez spółkę [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowane faktury od [...] [...] na rzecz spółki [...] wystawione zostały w sposób naruszający regulacje zawarte w przytoczonych wyżej przepisach, bowiem odzwierciedlają fikcyjny obrót między ich wystawcą a nabywcą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że są to tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Natomiast analiza zebranego materiału dowodowego wskazywała, że obrót z przedsiębiorstwem [...] [...] był w istocie obrotem pozornym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji wykazał, że jedynym dowodem na realizację spornych zdarzeń gospodarczych dla odwołującej była faktura i zlecenie, dokumentujące czynności, które w świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w rzeczywistości w ogóle nie zostały dokonane. Strona na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiła żadnych dowodów, które można byłoby uznać za wiarygodne. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że zakwestionowane faktury od [...] [...] wystawione dla [...] sp. z o.o. nie dokumentowały transakcji, które miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dlatego też, organ I instancji w zaskarżonej decyzji, prawidłowo zakwestionował odliczenie podatku z tych faktur, stosując właściwe przepisy prawa materialnego. Faktura może bowiem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy dokumentuje czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W tej sytuacji nieuprawnionym było uwzględnienie w prowadzonych dla potrzeb VAT rejestrach zakupu oraz złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i wrzesień 2013 r., kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu nr [...] z [...].12.2012 r., nr [...] z [...].01.2013 r. oraz nr [...] z [...].09.2013 r. wystawionych przez firmę [...] [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo zastosował zatem w sprawie przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur zakupu, jak również przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nakładając na podatnika obowiązek zapłaty wykazanego w 2 fakturach sprzedaży podatku VAT. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika w sposób jednoznaczny, że czynności udokumentowane fakturami, wystawionymi przez [...] [...] dla [...] sp. z o.o. oraz fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o., na rzecz firmy [...], pomimo wypełnienia wymogów formalnych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym konieczne i uzasadnione było zakwestionowanie powyższych dokumentów. Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 125 O.p. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydając decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie. Opierając swoje rozstrzygnięcie między innymi na dowodach w postaci bezpośrednich zeznań uczestników spornych transakcji oraz wyjaśnieniach podmiotu, który faktycznie wykonał prace związane z demontażem obiektów na inwestycji - budowy obwodnicy C. - tj. [...] sp. z o.o. Ocenie organu nie umknęła również kwestia potencjału technicznego, kadrowego, która czyniła niemożliwym wykonanie przez stronę kwestionowanych prac. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji podejmował niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego, a następnie rozpatrzenia całego zebranego materiału. W skardze z dnia [...] stycznia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w potrójnej stawce minimalnej. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady legalizmu i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami prawa, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności danie pełnej wiary zeznaniom świadka [...], - art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, - art. 124 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwego działania organu w sprawie. - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych skarżącej, mimo iż były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wniosków o przesłuchanie świadka [...] oraz powołania grafologa dla zbadania podpisów i adnotacji [...], - art. 189 § 2 O.p. w zw. z art. 292 O.p. poprzez wezwanie skarżącej do przedłożenia dokumentów w terminie 1 dnia, co jest terminem stanowczo zbyt krótkim i rażąco naruszającym zasady prowadzenia postępowania podatkowego, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz poprzez nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku VAT, mimo iż nie jest on należny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie odmówiono odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 3 fakturach na łączną kwotę brutto [...] zł ([...] zł netto oraz podatek VAT [...] zł) wystawionych przez [...] [...] oraz czy zasadnie ustalono zapłatę podatku na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych dla przedsiębiorstwa [...] [...] 2 faktur na łączną kwotę brutto [...] zł. ([...] zł netto oraz podatek VAT [...] zł). Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten stanowi odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i reguluje powyżej opisaną cechę tego podatku. Wskazane wyżej prawo podatników podatku od towarów i usług podlega jednak ograniczeniu wyrażonemu w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ww. ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Koniecznym warunkiem do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych (gospodarczych). Wystawione faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie formalnym ich odzwierciedleniem. Zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z powyższych przepisów wynika, że faktura ma dokumentować sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust 22 ustawy o VAT. Przepis ten definiuje sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Są to czynności, które zgodnie z art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Celem tej regulacji jest zapobieganie nadużyciom w systemie VAT. Nadmienić przy tym należy, że art 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują żadnych czynności, tzw. "pustych faktur". Jeżeli mamy do czynienia z tego rodzaju fakturami, oczywistym jest, że nie podlegają one rozliczeniu na zasadach ogólnych w trybie art. 99 ustawy o VAT, poprzez złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów ani świadczenia usług, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż zostało udowodnione zebranymi w sprawie dowodami, np. zeznaniami [...], że sporne faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ustawy o VAT uznać należy za nietrafny. Nie znajduje uzasadnienia zarzut braku podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla rozpoznania sprawy. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania przed organem I instancji, można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Zatem prowadzenie dalszego postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r. (II FSK 2196/16, LEX nr 2288503). Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. Zasada wyrażona w art. 122 O.p. znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono uzasadnione wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Co prawda, zgodnie z treścią art. 122 O.p., organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak ustawodawca w przepisie tym zarazem zastrzega, że czynności te muszą być jednocześnie niezbędne. Do organów podatkowych należy zatem ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał jest wyczerpujący i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej tezie o nierzetelności działań podatnika. Odmienna od stanowiska podatnika ocena ustalonego stanu faktycznego nie jest dowodem, że naruszono przywołaną zasadę wynikającą z art 122 O.p. Nie wynika z niej bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń. Odnośnie ustalenia autentyczności usług demontażu ustrojów niosących strona domagała się zasięgnięcia informacji w W. Zarządzie Dróg Wojewódzkich, jako instytucji posiadającej dokumentację mogącą wyjaśnić złożoność problemu "demontażu ustrojów niosących". Wyjaśnić tu należy, że istotą sprawy jest autentyczność i fizyczne wykonanie usługi demontażu, a nie "złożoność problemu". Okoliczności, które miałyby wskazywać kto, dlaczego i po co doprowadził do demontażu nie mają najmniejszego znaczenia dla sprawy, ponieważ nie jest przedmiotem świadczenia "wywieranie nacisku" lecz "demontaż". Również z treści zlecenia wyraźnie wynika, co obejmują jego szczegółowe warunki (dowód w aktach adm. sprawy - karta 139. tom I). Obejmuje on bardzo konkretne prace takie jak demontaż prefabrykowanych belek, ułożenie na belkach płyt betonowych, uporządkowanie terenu robót. Tymczasem podatnik ograniczył się do sugerowania istnienia informacji, których wyjaśnienia domagał się od organów podatkowych. Jednakże organy obu instancji zajęły stanowisko, że ustalenie powyższego nie ma najmniejszego wpływu na rozstrzygnięcie. Nie chodzi bowiem o wyjaśnienie "złożoności problemu demontażu ustrojów niosących" lecz o to, czy usługa ta faktycznie została wykonana przez [...] sp. z o.o. Ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że to nie ona była faktycznym wykonawcą owej usługi. I absolutnie nie można uznać, że "rzeczą drugorzędną jest to, kto fizycznie zdemontował ustroje niosące WD1 i WD3, gdyż "demontaż fizyczny" nie był treścią zlecenia". Takie tłumaczenie wydaje się być jednak nieuzasadnione, ponieważ z treści faktury wynika, że została wystawiona za demontaż ustrojów niosących, a treść zlecenia obejmuje fizyczny demontaż. Wyjaśnienia strony, że nie chodzi o demontaż fizyczny, lecz takie działania, które do tego doprowadzą, wydaje się być pozbawione logiki. Zdaniem Sądu argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do zaprzeczania poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty nie są poparte dowodami zebranymi w sprawie ani też dowodami załączonymi do skargi. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym przypadku należało uznać, że ustalenie kto, dlaczego i po co doprowadził do demontażu nie mają znaczenia dla sprawy. Prawidłowo również organ odwoławczy ocenił, że nie ma znaczenia dla sprawy przesłuchanie księgowego skarżącej. Bowiem dla udokumentowania świadczenia usług niematerialnych niezbędne jest ich materialne przedstawienie choćby w postaci opracowań, wyników analiz, przeprowadzenia ankiet, symulacji, kosztorysów. Natomiast powołanie grafologa, celem zweryfikowania autentyczności podpisu [...] nie ma znaczenia w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji nie kwestionuje jego autentyczności. Zatem należy uznać, że organy prawidłowo stwierdziły, że okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone dowodami, np. zeznania [...], czy też informacje od spółki [...]. Nadto fakt wykonania usług niematerialnych nie znajduje potwierdzenia w żadnych dokumentach poza fakturą. Podkreślić należy, że strona miała możliwość czynnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania, była informowana o przebiegu postępowania, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. W postępowaniu przed organem I instancji podatnik pismem z [...] stycznia 2016 r. został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. Natomiast pismem z [...] lutego 2018 r., doręczonym [...] lutego 2018 r., wyznaczono stronie, na podstawie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również w trakcie postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia co do posiadanego przez organ odwoławczy materiału dowodowego (pismo z [...] czerwca 2018 r. w trybie art. 123 O.p. oraz pismo z [...] października 2018 r., doręczone [...] listopada 2018 r., w trybie art. 200 O.p.). Z praw tych strona nie skorzystała. Zatem w sytuacji, gdy strona przyjmuje bierną postawę i nie angażuje się w przebieg postępowania podatkowego, nie może z tego powodu czynić organowi zarzutu uchybienia art. 123 O.p. Jednocześnie dla oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji bez znaczenia pozostają powody, dla których skarżąca nie chciała bądź nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu. Bezzasadny okazał się również z zarzut naruszenia art. 124 O.p. Organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił powody, dla których podzielił stanowisko organu I instancji kwestionujące faktyczne wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu kwestionowania mocy dowodowej zeznań [...] z uwagi na fakt, iż świadek zmieniał te zeznania oraz ze względu na jego stan zdrowia należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu odwoławczym dowód z zeznań [...] został poddany weryfikacji tak samo jak inne dowody. Ocenę wiarygodności tych zeznań przeprowadzono dokonując ich analizy w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał w jakich dowodach zeznania świadków znalazły oparcie i jakie na ich podstawie należało wyciągnąć wnioski. Fakt, że strona nie akceptuje ustaleń organów nie oznacza jeszcze, że zebrane dowody poddane zostały wadliwej ocenie. Odniesiono się również do kwestii stanu zdrowia świadka. Aby określonym zeznaniom można było odmówić wiarygodności konieczne jest przedstawienie konkretnych zastrzeżeń co do ich treści, a w szczególności wskazanie jakie okoliczności faktyczne wynikające z zeznań świadka są kwestionowane, jako podane przez niego niezgodnie z rzeczywistością. Odnosząc się do kwestii, rzekomych konsultacji jakie firma [...] świadczyć miała na rzecz firmy [...] [...] w zakresie obsługi placów kubaturowych w [...] oraz przetargów na roboty kubaturowe, oraz podnoszonej przez stronę kwestii braku doświadczenia [...] na rynku niemieckim, istotnym jest, że doświadczenia takiego nie posiadał również rzekomy wykonawca tych konsultacji, a więc spółka [...]. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o aktywności [...] na rynku niemieckim, a ówczesny prezes spółki sam stwierdził w swych zeznaniach, że nie jest mu znany język niemiecki, a w samych [...] był jedynie turystycznie, zaprzeczając jednocześnie temu aby świadczył na rzecz [...] usługi w ww. zakresie. Znamiennym jest, że rzekomy nabywca tych usług również nie potrafił wskazać czego konkretnie dotyczyć miały te konsultacje, powiązać ich treść ze zrealizowanymi na terenie [...] pracami, stwierdzając że konsultacje te dotyczyły jak to określił spraw ogólnych. Wbrew twierdzeniom strony, całkowicie niewiarygodnym jest, że podmiot gospodarczy "nabywa" za znaczną kwotę ponad [...] zł usługi w zakresie bliżej nieokreślonych konsultacji ogólnych, świadczonych dodatkowo przez podmiot bez znaczącego doświadczenia i wiedzy w zakresie w jakim konsultacji tych miałby udzielać. Wobec wywodów strony nie jest zatem istotne czy [...] prowadziła jakąkolwiek działalność na terenie [...], ale czy strona faktycznie zrealizowała usługę konsultacji, czemu przeczą ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego (brak wiedzy prezesa [...], brak wskazania powiązań pomiędzy rzekomymi konsultacjami a faktycznymi ich efektami). Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia w przypadku konsultacji na rzecz spółki [...], które to usługi miałyby przyczynić się do złożenia oferty przez [...] sp. z o.o. na budowę ryneczku w N.. Na fikcyjność tej usługi wskazuje fakt, że strona nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów wskazujących na świadczenie tej usługi. Natomiast twierdzenie strony, że efektem tych konsultacji była oferta budowy ryneczku w N. jest niewiarygodne. Strona wskazuje, że wynikiem powyższych konsultacji była zmiana udziałowców oraz zmiana profilu działalności. Fakty te nie wskazują jednak na rzeczywiste dokonanie usług polegających na konsultacjach. Rzetelności kwestionowanej faktury nr [...] z [...] września 2013 r., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, za konsultacje dotyczące rynku budowlanego oraz zbycia udziałów [...] sp. z o.o., stanowczo przeczą zeznania prezesa [...] [...], który jednoznacznie zanegował fakt zlecania konsultacji i tego aby miały one miejsce w rzeczywistości. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby rzekome konsultacje miałyby stać się przyczyną do wzmożonej aktywności [...] na rynku budowlanym. Jak ustalono w tym okresie nie zaobserwowano wzrostu ilości obrotów osiąganych przez stronę czy otrzymywanych przez nią zleceń. W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty skarżącej odnoszące się do ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności faktury nr [...] z dnia [...] września 2013 r. mającej dokumentować konsultacje dotyczące rynku budowlanego i uznania ją za tzw. fakturę pustą. Wszelkie przesłanki, na które powołuje się strona nie świadczą o autentyczności przeprowadzenia usług niematerialnych, zarówno realizowanych przez [...] na rzecz [...], jak i przez [...] na rzecz [...]. Wskazują jedynie na fakty, które są dość powszechne w życiu gospodarczym i nie wymagają dodatkowych wyjaśnień, w szczególności kosztownych konsultacji i tym bardziej nie wskazują na przeprowadzenie takich konsultacji. Ponadto należy zauważyć, że postanowienie Sądu Rejonowego [...] świadczy o dokonaniu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, o dokonanych wpisach i wykreśleniach. Zarówno organ I, jak i II instancji zwrócił uwagę na ten fakt opisując go na początku decyzji. Jednakże postanowienie to nie stanowi dowodu na przeprowadzenie usługi. Kwestię zeznań [...] strona podnosi również odnośnie budowy w [...]. Jednakże co istotne budowa w [...] nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Skarżąca wskazuje, że zeznania inwestora podważyły zeznania [...], przez co organ I instancji przestał kwestionować tę okoliczność. W aktach sprawy nie ma zeznań inwestora budowy w [...], zatem Sąd nie może się odnieść do tak sformułowanego zarzutu. Powyższe okoliczności wskazane przez stronę, jak poinformował organ odwoławczy, są badane w odrębnej sprawie, dotyczącej innego podmiotu i nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sam fakt budowy w [...] nie był bowiem kwestionowany w toku postępowania, nie miał również wpływu na ocenę wiarygodności i treść zeznań [...]. Nieuprawnione jest twierdzenie strony, że kwestia wynajmu przez [...] sp. z o.o. sprzętu budowlanego została potraktowana przez organ odwoławczy jakoby "drugorzędnie". Kwestia ta była przedmiotem badania tak samo jak wszystkie inne objęte zaskarżoną decyzją. Podkreślić należy, że organ I instancji bardzo szeroko opisał w wydanej decyzji (karty akt adm. od 515 do 528) dowody, na których oparł swoją ocenę w zakresie stwierdzenia fikcyjności tych usług. Uzasadnione jest zatem to, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, po przeanalizowaniu akt sprawy, dochodząc do wniosków tożsamych co organ I instancji, nie ponowił całości szczegółowego opisu zaprezentowanego w decyzji pierwszej instancji. Nadmienić należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazano jednoznacznie na takie okoliczności jak: brak potwierdzenia rzekomo wykonanych usług jakimkolwiek dowodami innymi niż zakwestionowane faktury VAT, stanowczą negację prezesa [...] sp. z o.o. co do faktu wynajmowania sprzętu budowlanego od firmy [...], fakt braku wykazywania obrotów przez spółkę w okresie w którym rzekomo wynajmowany miał być sprzęt, a także brak zatrudnienia pracowników, którzy sprzęt ten mieliby obsługiwać. Organy nie naruszyły też art. 121 § 1, art. 122 i art 125 § 1 O.p. poprzez zaniechanie jakichkolwiek czynności, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego pozwolił w wyczerpujący sposób ustalić stan faktyczny. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Natomiast zarzut w zakresie naruszenia art. 189 § 2 w zw. z art. 292 O.p., poprzez wyznaczenie zbyt krótkiego terminu na dostarczenie dokumentów w postaci, m.in. ewidencji zakupu i sprzedaży, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i kształt zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podnieść, że skarżąca nie tylko w terminie zakreślonym w wezwaniu z [...] czerwca 2015 r., ale też do zakończenia kontroli podatkowej, żądanych dokumentów nie przedłożyła. Miało to miejsce dopiero na etapie postępowania podatkowego. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących norm prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem w sposób wyczerpujący i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.