I SA/Po 195/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce z o.o. "W." z siedzibą w L. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: wrzesień 2008 r., listopad 2008 r., październik 2009 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2010 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2009 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że decyzję tę doręczono za pośrednictwem poczty na adres Spółki w dniu [...] września 2011 r. J. K.. Ze względu na wątpliwość, czy osoba ta była uprawniona do odbioru korespondencji Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pismem z dnia [...] września 2011 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. z prośbą o wyjaśnienie prawidłowości doręczenia przesyłki poleconej, której odbiorcą była "W. sp. z o.o.". Z uzyskanej od Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. odpowiedzi z dnia [...] września 2011 r. wynikało, że z powodu nieobecności właściciela firmy, przesyłkę odebrał J. K., pracownik "W. sp. z o.o." uprawniony przez właściciela do odbioru korespondencji pocztowej, a odesłane potwierdzenie odbioru zostało nieprawidłowo wypełnione przez doręczającego listonosza, który mylnie zakreślił odbiór listu przez "dorosłego domownika", zamiast uzupełnić stosunek odbiorcy do adresata jako "osoba uprawniona". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał, że doręczenie decyzji Spółce z o.o. "W." dokonane w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej nastąpiło skutecznie w dniu [...] września 2011 r. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie datowane na dzień [...] października 2011 r. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r., na okoliczność dokonywanych zakupów paliwa, źródła jego pochodzenia, osób zajmujących się transportem i z dokumentów - historii operacji rachunków. Organ podatkowy stwierdził, że powyższe odwołanie zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w dni\u [...] października 2011 r., a więc jeden dzień po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia, gdyż w niniejszym przypadku ostatnim dniem do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej był dzień [...] października 2011 r. Okoliczność tą potwierdza widniejąca na piśmie data stempla wpływu z adnotacją osoby przyjmującej: "odebrałem osobiście" z dnia [...] października 2011 r. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania powoduje bowiem, iż nie wywołuje ono skutków prawnych. W tej sytuacji, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. orzekł na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. Spółka z o.o. "W." wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że J. K. był osobą uprawnioną, w rozumieniu przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej, do odbioru przesyłek pocztowych kierowanych do Spółki, mimo że nie był on nigdy członkiem zarządu, pełnomocnikiem procesowym "W." ustanowionym w postępowaniu podatkowym, ani pracownikiem skarżącej spółki, w szczególności zaś uprawniony do odbioru korespondencji. W związku z tym strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów: - art. 151 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2011 r., wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających taką okoliczność; - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie przez organ administracji publicznej czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy w sposób podważający zaufanie jego uczestników do tych organów, polegających na uznaniu za doręczoną decyzję w dniu [...] września 2011 r., mimo braku jakichkolwiek dowodów; - art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. brak prawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, które następczo nie zostało sanowane przez organ drugiej instancji, ale stało się podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, jak również poprzez brak zwrócenia się do odwołującego w celu wyjaśnienia czy J. K. jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji; - art. 217 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnej oceny dowodów, na których organ wydający zaskarżone postanowienie się oparł, w szczególności w zakresie dokonania wykładni treści dokumentu - zwrotnego potwierdzenia odbioru, poprzez uznanie, że określenie "dorosły domownik" może oznaczać "uprawnionego", a ponadto przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Pocztowego w L. jest podmiotem władnym do określenia tego, czy osoba odbierająca przesyłkę pocztową była do tego uprawniona w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - oświadczenia J. K. z dnia [...] stycznia 2012 r., - oświadczenia członka zarządu Spółki z dnia [...] stycznia 2012 r., - odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2012 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. z dnia [...] stycznia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty Spółki za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że pracownik Poczty Polskiej doręczył przesyłkę w miejscu prowadzenia działalności osobie, która podjęła się jej doręczenia podatnikowi i która nie podniosła, że nie jest w tym zakresie upoważniona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nieudzielenie pełnomocnictwa pocztowego dla J. K. nie jest jednoznaczne z brakiem możliwości odbioru przez tę osobę korespondencji adresowanej do firmy. Organ wskazał także, iż jeśli podatnik uznał, że organ podatkowy doręczył decyzję osobie nieupoważnionej, przebywającej przypadkowo w siedzibie jego firmy, mógł wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 Ordynacji podatkowej), uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności naruszenia art. 151, art., 121, art. 122, art. 123 oraz art. art. 217 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy J. K., który w dniu [...] września 2011 r. poświadczył swoim podpisem odbiór decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2011 r. był osobą upoważnioną w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej spółki. W ocenie Sądu, dokonując wykładni art. 151 Ordynacji podatkowej nie można abstrahować od istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Pierwszą ze wskazanych okoliczności jest fakt, że skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Po drugie, kierowana do spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. była efektem prowadzonego postępowania kontrolnego i była kolejną z serii korespondencji wysyłanych na adres spółki. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych powyżej okoliczności faktycznych, należy podkreślić, że od podmiotów profesjonalnych prowadzących działalność gospodarczą należy oczekiwać należytej staranności przy organizowaniu swojej działalności. Zasadą immanentnie wiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest również zasada głosząca, iż ryzyko związane z naruszeniem zasad staranności ponosi przedsiębiorca, np. w sytuacji błędnego doboru kontrahenta. Tak samo, w ocenie Sądu, należy oczekiwać od podmiotów profesjonalnych należytej staranności w relacjach z organami administracji publicznej w zakresie odbioru korespondencji. Należy w szczególności oczekiwać, by – w siebie spółki pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń dla organu w trakcie toczącego się postępowania - odbioru korespondencji dokonywała wyłącznie osoba upoważniona do tego przez spółkę. Zdaniem Sądu przedsiębiorca zobowiązany jest do takiego zoorganizowania swojej działalności, by odbioru korespondencji nie podejmowały się osoby, które nie są do tego upoważnione. Nie sposób bowiem pominąć faktu, że korespondencja kierowana była na adres spółki, co nie jest w sprawie kwestionowane i był to adres wskazany w toku postępowania jako adres do doręczeń. W świetle tych okoliczności nie ma zatem wątpliwości, że organ wydający decyzję w sposób prawidłowy dokonał jej doręczenia. Przyjęcie odmiennego sposobu rozumienia art. 151 Ordynacji podatkowej – jak życzy sobie tego skarżąca – prowadziłoby w istocie do zaistnienia sytuacji, w której organ podatkowy nigdy nie mógłby uzyskać pewności co do skuteczności doręczenia. W zależności bowiem od sytuacji procesowej adresat korespondencji mógłby sformułować zarzut wadliwości doręczenia na skutek doręczenia korespondencji osobie do tego nieupoważnionej. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca nie precyzuje pojęcia "osoba upoważniona" użytego w treści art. 151 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak przyjąć, że osobą taką będzie wyłącznie pracownik spółki lub osoba upoważniona do reprezentowania spółki (np. członek zarządu lub prokurent). W tym kontekście kwestionowane może być nawet poświadczenie odbioru korespondencji przez pracownika osoby prawnej. Oceny, czy odbioru korespondencji podjęła się osoba upoważniona należy więc dokonać na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych. W szczególności należy wykazać, że osoba działa w imieniu adresata korespondencji. Należy więc w szczególności ustalić, czy adres, na który dokonano doręczenia jest adresem spółki i czy adres ten został wskazany jako adres do doręczeń w toku prowadzonego postępowania. Obie wskazane powyżej okoliczności nie są w sprawie sporne. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, że osoba podejmująca się odbioru korespondencji działała w imieniu adresata, co może dotyczyć sytuacji gdy pod tym samym adresem działalność prowadzi więcej niż jeden podmiot, należy uznać, że osoba ta jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu okolicznością nie bez znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest fakt, że spółka nie kwestionowała wcześniejszych doręczeń dokonywanych pod ten sam adres oraz że doręczana decyzja była spodziewanym efektem prowadzonego wobec spółki postępowania. Organ mógł być przekonany o skuteczności doręczenia, gdyż wcześniej korespondencja była adresowana na ten sam adres i doręczenia te nie były przez stronę kwestionowane, choć – co należy przyznać – J. K. nie poświadczał odbioru korespondencji. Kierowana do spółki decyzja – w kontekście faz postępowania – nie mogła także stanowić dla skarżącej spółki zaskoczenia. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Sądu – nie ma wątpliwości, że ustalony w sprawie sposób doręczenia korespondencji gwarantował skarżącej możliwość odbioru i zapoznania się z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Konkludując, w świetle powyższych wyjaśnień, w ocenie Sądu, pod pojęciem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej należy uznać osobę, która podejmuje się odbioru korespondencji, jeżeli z kontekstu, w jakim znajduje się ta osoba wynika, że działa ona w imieniu adresata. Znaczenie ma więc w szczególności to, czy osoba ta znajduje się w siedzibie osoby prawnej, czy prawidłowo oznaczono adres spółki oraz czy nie ma wątpliwości co do tego, czy osoba poświadczająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną przez adresata korespondencji, w przypadku gdy pod danym adresem swoją siedzibę ma więcej niż jeden podmiot. Tym samym doręczenie osobie znajdującej się w siedzibie profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podejmującej się odbioru korespondencji w toku prowadzonego już postępowania na adres wskazany jako adres do doręczeń winno zostać uznane jako skuteczne. Przeciwne rozstrzygnięcie pozwalałoby w istocie kwestionować każde doręczenie i tym samym utrudnić, a wręcz uniemożliwić, sprawne prowadzenie postępowania, do czego organy są zobowiązane na podstawie art. 125§1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdowały uzasadnienia wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: oświadczenia J. K. z dnia [...] stycznia 2012 r., oświadczenia członka zarządu Spółki z dnia [...] stycznia 2012 r., odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. z dnia [...] stycznia 2012 r. W kontekście przedstawionej powyżej interpretacji art. 151 Ordynacji podatkowej okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadny jest także naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze podniesiono, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ administracji publicznej czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w P. podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem skarżącej spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że korespondencja została doręczona skarżącej pod adres wskazany jako adres do doręczeń. Wątpliwości nie budzi także tożsamość osoby poświadczającej odbiór korespondencji. Należy również podkreślić, że wobec wątpliwości co do prawidłowego wskazania na pocztowym potwierdzeniu odbioru charakteru, w jakim działała osoba odbierająca korespondencję zwrócono się do Naczelnika Urzędu Pocztowego w L. z prośbą o wyjaśnienie prawidłowości doręczenia przesyłki poleconej, której odbiorcą była skarżąca spółka. Z odpowiedzi wynika, że przesyłkę odebrał J. K., osoba upoważniona do odbioru korespondencji pocztowej, a odesłane potwierdzenie odbioru zostało nieprawidłowo wypełnione przez doręczającego listonosza, który mylnie zakreślił odbiór listu przez "dorosłego domownika", zamiast uzupełnić stosunek odbiorcy do adresata jako osoba "uprawniona". W cenie Sądu nieuzasadnione jest więc twierdzenie skarżącej, że organ administracji publicznej nie podjął czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy w sposób podważający zaufanie jego uczestników do tych organów, polegających na uznaniu za doręczoną decyzję w dniu [...] września 2011 r., mimo braku jakichkolwiek dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w P. oparł swoje rozstrzygnięcie na zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Z pocztowego potwierdzenia odbioru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika bezsprzecznie data doręczenia, oznaczenia adresata oraz imię i nazwisko osoby, która poświadczyła obiór korespondencji. Podjęte zostały kroki prowadzące do wyjaśnienia charakteru, w jakim występowała osoba odbierająca korespondencję. Zostały zatem zgromadzone dowody, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych. Nie jest ponadto zasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. brak prawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, które następczo nie zostało sanowane przez organ drugiej instancji, ale stało się podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, jak również poprzez brak zwrócenia się do odwołującego w celu wyjaśnienia czy J. K. jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. Jak wywiedziono powyżej w rozpatrywanej sprawie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a zatem nie można skutecznie podnosić zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnej oceny dowodów, na których organ wydający zaskarżone postanowienie się oparł, w szczególności w zakresie dokonania wykładni treści dokumentu - zwrotnego potwierdzenia odbioru, poprzez uznanie, że określenie "dorosły domownik" może oznaczać "uprawnionego", a ponadto przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Pocztowego w L. jest podmiotem władnym do określenia tego, czy osoba odbierająca przesyłkę pocztową była do tego uprawniona w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że – w ocenie Sądu – organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, to właśnie Naczelnik Urzędu Pocztowego w L. był podmiotem właściwym do wyjaśnienia wątpliwości związanej z dokonanym doręczeniem. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.