I SA/Po 195/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. [...] S.A. z/s w [...], poprzednia nazwa [...] S.A. z/s w [...] (dalej: Spółka, podatnik, skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2008 rok z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż z uwagi na fakt, że do dnia [...] grudnia 2013r. organ odwoławczy, na skutek wniesienia odwołania przez podatnika od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., nie wydał żadnego rozstrzygnięcia, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Prezydent Miasta [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku w podatku od nieruchomości za 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości powyższe postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Prezydent Miasta [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż wobec faktu, że prawidłowość skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. złożonej przez podatnika wzbudziła wątpliwości organu podatkowego, wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 Prezydenta Miasta [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej wobec podatnika zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...]. W wyniku zaskarżenia do organu drugiej instancji przedmiotowej decyzji, sprawa określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 została ponownie rozpatrzona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], które decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Tym samym decyzja w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 stała się ostateczna. Z decyzji tej wynika, iż podatek od nieruchomości za rok 2008 winien być uiszczony w kwocie [...] zł. Dalej organ pierwszej instancji podniósł, iż z ewidencji dokonanych wpłat za rok 2008 wynika, że podatnik zapłacił podatek od nieruchomości za tenże rok w kwocie [...] zł to jest w wysokości określonej w przedmiotowej decyzji. Tak więc wpłacony przez podatnika podatek od nieruchomości za rok 2008 jest równy wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008 określonego w decyzji Prezydenta Miasta [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty ( art. 72 § 1 pkt 1, 73 § I pkt 1, 73 § 2 i art. 74a ) należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. Organ wskazał również, iż wbrew twierdzeniom podatnika zobowiązanie podatkowe za rok 2008 nie uległo przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne. Pełnomocnik podatnika odwołał się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał, że Prezydent Miasta [...] wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., którą to podatnik zaskarżył do organu drugiej instancji w dniu [...] grudnia 2013 r. Ponieważ organ odwoławczy nie wydał rozstrzygnięcia do dnia [...] grudnia 2013 r.( upływ terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r. ) doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. określonego w decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., ponad to co zostało wykazane w deklaracji i w związku z tym całkowicie uzasadnione jest żądanie zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2008 r. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Spółki wskazał na uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.Skarżący podkreślił również, iż bez znaczenia pozostaje fakt, że organ dokonał zabezpieczenia należności wynikających z zaskarżonej decyzji poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik podatnika powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12, w którym to wyroku Trybunał - wypowiadając się co do art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., zaznaczając, iż zastrzeżenia dotyczą również jego obecnie obowiązującego odpowiednika - wypowiedział się w przedmiocie przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką orzekając, iż całkowite wyłączenie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest niezgodne z Konstytucją. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w [...] decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymało mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że decyzja ta jest uzasadniona w świetle obowiązujących przepisów prawa i znajduje oparcie we wcześniej wydanych ostatecznych decyzjach określających odwołującej się Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Podatek od nieruchomości zapłacony przez Spółkę w roku 2008 w kwocie [...] zł zapłacony został w wysokości należnej i wobec tego nie powstała po stronie podatnika nadpłata co powoduje, że odmowa jej stwierdzenia (określenia ) jest w pełni uzasadniona. Odnosząc się natomiast do podstawowego zarzutu odwołania tj. kwestii konieczności umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i pozostawania bez znaczenia faktu, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia należności wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej, co w konsekwencji powoduje powstanie po stronie podatnika nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. ponad to co zostało wykazane w deklaracji, SKO stwierdziło, iż bezsprzeczne jest w sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2013 r. Jednakże stosownie do obowiązującego w dacie orzekania przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w [...] na wniosek organu pierwszej instancji w księdze wieczystej nr [...] wpisał hipotekę przymusową na zabezpieczenie roszczeń Spółki wynikających z decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Nadto SKO wskazało, iż w powołanym przez podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 Trybunał uznał, iż art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż stosowanie hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej w wypadku " uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" jest zgodne z Konstytucją. Sprzeczne z ustawą zasadniczą jest natomiast całkowite wyłączenie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteka przymusową. Dalej, w wyroku TK stwierdził, iż wprawdzie wyrok ten dotyczy przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej tj. przepisu, który od 1 stycznia 2003 r. nie ma już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, jednakże zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona w art. 70 § 8 O.p. Trybunał podkreślił, iż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał wobec tego stwierdził, iż uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe, SKO podkreśliło, iż nie jest organem władnym do zmiany obowiązujących przepisów, albowiem działa i orzeka w ramach obowiązujących przepisów prawa i do tego jest zobowiązane. Brak jest zatem możliwości by swym orzeczeniem odstąpiło od stosowania obowiązujących przepisów prawa. Takie działanie prowadziłoby do rażącego naruszenia prawa i musiałoby skutkować stwierdzeniem nieważności takiego aktu. Uwzględniając powyższe, SKO stwierdziło, iż w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw by nie uwzględniać obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] października 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że SKO nie uwzględniło, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 ust. 1 Konstytucji RP), zaś przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Skoro zaś - zgodnie z art. 7 Konstytucji RP - organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, to SKO nie mogło odmówić zastosowania art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Kolegium powinno zatem uwzględnić prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 O.p., czego w przedmiotowej sprawie zaniechało, naruszając ten przepis. Prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p., również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., została dokonana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 - i zgodnie z tą wykładnią należy przyjąć, że całkowite wyłączenie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest niezgodne z Konstytucją. Ocenę tę powinno uwzględnić Kolegium przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.). Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej spółki), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r, sygn. akt I SA/ Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego, ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Reasumując art. 70 § 8 O.p. nie zapewnia skutku, polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia - to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przestawioną wyżej wykładnię prawa, mając w szczególności na uwadze, że przepis art.70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej; p.p.s.a.) orzekł jak punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie II wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.