I SA/Po 202/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], po wszczęciu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przesłanką wszczęcia postępowania były wnioski wynikające z analizy dochodów deklarowanych w zeznaniu podatkowym, złożonym przez [...] i jego małżonkę [...], w powiązaniu z wydatkami poniesionymi w 2008 r., a przede wszystkim w związku z udzieloną przez męża strony [...] pożyczką w wysokości [...] zł, [...] i [...]. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008 r. małżonkowie [...] i [...] [...] wspólnie dysponowali przychodem w łącznej kwocie [...] zł. Wydatki [...] i [...] w tym roku podatkowym organ pierwszej instancji ustalił w kwocie [...] zł. Składały się na nie: [...] zł pożyczka udzielona wnukom, [...] i [...] [...], [...] zł koszty wynikające z zeznania podatkowego PIT-36, [...] zł, koszty utrzymania wg danych GUS. Ustalając stan oszczędności na dzień 01 stycznia 2008 r. organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia dochodów małżonków [...], uzyskanych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie [...] mogli zgromadzić na przestrzeni lat 1950-2000 kwotę [...] USD. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że [...] wspólnie z małżonką [...] mógł dysponować na koniec 2007 r. oszczędnościami w kwocie [...] zł, z której kwotę [...] zł przechowywano na rachunku bankowym, a pozostałą część w kwocie [...] zł przechowywano w domu w gotówce. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ujął w formie chronologicznej wydatki ponoszone przez małżonków [...] w 2008 r. w kwocie [...] zł, w tym [...] zł z tytułu udzielonej wnukom pożyczki oraz posiadane przez nich w tym roku podatkowym zasoby finansowe w kwocie [...] zł, w tym zgromadzone na dzień 01 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie [...] zł i ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na dzień 31.12.2008 r. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze panujący w 2008 r. w małżeństwie [...] ustawowy ustrój wspólności majątkowej, organ pierwszej instancji przyjął, że na [...] przypada 50 % ww. kwoty, tj. [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania. Pismem z dnia [...] września 2013 r. pełnomocnik strony zawiadomił Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o śmierci [...]. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ odwoławczy, na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 1, w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe. W wyniku działań kuratora spadku ustaleni zostali spadkodawcy zmarłego [...], którymi są żona [...] oraz synowie: [...] [...], [...], [...]. Okoliczność ta została również potwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] I Wydział Cywilny, z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...]. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podjął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie i prowadził je wobec spadkobierców zmarłego [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie sporna między organem pierwszej instancji a stroną jest zarówno przyjęta w 2008 r. na podstawie danych statystycznych GUS wysokość wydatków na utrzymanie, jak i stan zasobów finansowych posiadanych w tym roku podatkowym, pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich w dolarach amerykańskich, wymienionych następnie na złotówki. Organ odwoławczy stwierdził, że podana kwota kosztów utrzymania w wysokości [...] zł stanowi 51,92% kosztów statystycznych utrzymania dla 1 osoby, w ciągu jednego miesiąca w gospodarstwach domowych emerytów, tj. kwoty [...] zł. Mając na uwadze podnoszoną w toku postępowania okoliczność, że małżonkowie [...] prowadzili skromne życie i korzystali w utrzymaniu z pomocy wnuczki i synowej, organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, że kwota [...] zł na jedną osobę, pozwalała na realizację podstawowych potrzeb i ponoszenia obowiązkowych opłat związanych z utrzymaniem np. prąd, gaz, wodę. Wskazaną powyżej kwotę obliczono w następujący sposób. Podaną kwotę [...] zł przyjęto jako koszt utrzymania dla jednego z małżonków. Tym samym ustalono, że roczne koszty utrzymania dwóch osób kształtowały się na poziomie [...] zł. Z kwoty tej małżonkowie [...] pokryli ponoszone w 2008 r. wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie [...] zł. Zatem, na utrzymanie w stosunku rocznym pozostała kwota [...] zł, co miesięcznie pozwalało na wydanie kwoty [...] zł, tj. na jedną osobę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji, który ustalając wielkość możliwej do zgromadzenia kwoty oszczędności z tytułu wymiany dolarów amerykańskich na złotówki przyjął, w poszczególnych latach podatkowych kurs [...] dolara w oparciu o dane dostępne w źródłach prasowych, skoro brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek dowodów wskazujących za jaką konkretną wartość małżeństwo [...] nabywali walutę amerykańską. Organ odwoławczy nie zakwestionował, iż strona lokowała zgromadzone w poszczególnych latach oszczędności złotówkowe w dolary USA. Jak też, że brat [...] będąc księdzem i profesorem mógł otrzymywać środki dewizowe od Polonii. Dlatego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia na tę okoliczność ponownego dowodu z zeznań [...]. Zdaniem organu nieprawdopodobnym jest jednak to, że będąc osobą duchowną, brat [...] dokonywał wymiany środków dewizowych po tak niskim kursie [...] dolara za [...] zł w sytuacji, gdy w latach wskazanych przez [...], kurs czarnorynkowy [...] dolara wg dostępnych publikacji prasowych, kształtował się w granicach [...] zł -[...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji, że małżonkowie [...] nie mogli oszczędności zgromadzonych w latach 1950-1959 wymienić na dolary USA. Wobec braku w aktach sprawy dowodów o poniesionych w tych latach wydatkach, należy uznać, że małżonkowie [...] zgromadzone w latach 1950 - 1959 oszczędności złotówkowe mogli wymienić na dolary amerykańskie w roku 1960. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził również, że wobec ustalenia w toku postępowania odwoławczego, że faktycznie poniesione w 2008 r. koszty utrzymania małżonków [...] stanowią 51,92% statystycznych kosztów utrzymania wg danych GUS, za prawdopodobne uznać należy, iż w latach 1983- 2007, gdy małżonkowie [...] nie mieli innych osób na utrzymaniu i jak wskazują prowadzili skromne życie oraz korzystali z pomocy najbliższej rodziny, tj. wnuczki i synowej, mogli ponosić wydatki na utrzymanie wg wskaźnika 51,92% w stosunku do danych GUS za w/w lata. Organ odwoławczy celem ustalenia kwoty oszczędności jaką małżonkowie [...] mogli dysponować na dzień 01 stycznia 2008 r., dokonał ponownego zestawienia osiągniętych przez nich dochodów. W rezultacie organ ustalił, że strona wspólnie z żoną mogła dysponować oszczędnościami w łącznej kwocie [...] zł, z której kwota [...] zł przechowywana była na rachunku bankowym, a kwota [...] zł w gotówce w domu. Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał powołane w toku postępowania odwoławczego dwa inne źródła gromadzenia oszczędności przez stronę w postaci otrzymania przez małżonkę strony od swoich rodziców, w połowie lat 70-tych, sporej ilości wyrobów ze złota (głównie łańcuszków i bransolet o wzorach tzw. królewskich, pierścionków, pierścieni, sygnetów, kolczyków) w zamian za opiekę nad nimi oraz bratem [...], a także dysponowanie środkami finansowymi w kwocie [...] zł, przekazanymi przez brata [...] na przechowanie, które w wyniku jego śmierci w grudniu 2003 r. pozostały w dyspozycji strony. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że opisane przez [...] zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonując chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatnika oraz jego żony stwierdzono, że poniesione w lipcu 2008 r. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu zasoby finansowe o kwotę [...] zł, a to oznacza, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z której na stronę przypada 50% tej kwoty, tj. [...] zł. Kwota [...] zł stanowi równocześnie podstawę opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł. W skardze z dnia [...] grudnia 2015 r. spadkobierca [...] [...] [...] wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 68 § 4 O.p. z uwagi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu albowiem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy nie zgodne z Konstytucją RP, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09, a nadto w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy nie pozwalały na zastosowanie tego przepisu; - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z zastosowaniem stawki 75% w sytuacji, w której odpadła materialnoprawna podstawa do ustalenia podstawy opodatkowania, w związku z obaleniem domniemania zgodności z Konstytucją RP przepisu zawierającego tę podstawę, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności i nie może ponosić negatywnych konsekwencji ich nie wyjaśnienia. Ponadto nieuprawniona stosowanie domniemań faktycznych, pomimo że Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiej instytucji prawnej; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej; 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewskazanie wszystkich dowodów którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności co do zeznań świadków w zakresie wysokości dochodów osiąganych ze sprzedaży biżuterii przez skarżącego oraz środków otrzymanych od brata żony [...]; 4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia niepoparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa; 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała istotne braki w uzasadnieniu faktycznym oraz "uzupełnienie" tych braków, a tym samym również naruszenie zasady dwuinstancyjności. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uzyskania przez spadkodawcę skarżącego w 2008 r. i w latach wcześniejszych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r Przystępując zatem do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, który przesądził o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Trybunał podkreślił w powołanym wyroku, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Odnosząc się do zatem podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu ustawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych w nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą, inaczej niż utrzymuje się w praktyce, gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie nie mogą się okazać skuteczne zarzuty skargi zmierzające do wykazania niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i w związku z tym braku możliwości uczynienia z tego przepisu podstawy prawnej wydanej decyzji podatkowej. Jak wskazano powyżej, przepis ten może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, jednakże winien być stosowany z uwzględnieniem przywołanych powyżej tez wynikających z wyroku Trybunału konstytucyjnego. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w toku postępowania podatkowego zarzutów dotyczących się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle akt sprawy. Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poddały go analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności zauważyć wypada, że analiza sytuacji majątkowej spadkodawcy skarżącego obejmuje okres od 1950 r. Organy skrupulatnie przywołały okoliczności mogące mieć znaczenie dla oceny stanu majątku spadkodawcy skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. i zbadały przychody uzyskane w 2008 r. w porządku chronologicznym. Przeprowadzona przez organy analiza, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że poniesione przez spadkodawcę skarżącego w lipcu 2008 r. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu zasoby finansowe o kwotę [...] zł, a to oznacza, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, z której to na stronę skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. [...] zł. Podkreślić także należy, że oceniając możliwość zgromadzenia przez spadkodawcę skarżącego i małżonkę spadkodawcy oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. organy nie kwestionowały lokowania przez podatnika zgromadzonych oszczędności, w dolary amerykańskie, ani tego, że brat podatnika [...], będąc księdzem i profesorem mógł otrzymywać środki dewizowe od Polonii. Organy oparły się jednak na dostępnych danych dotyczących wartości kursu walutowego i nie uwzględniły danych deklarowanych przez stronę w trakcie postępowania. Organy, przychylając się do argumentacji strony, przyjęły także, że spadkodawca skarżącego ponosił w badanych latach koszty utrzymania na poziomie zaledwie 51,92% w stosunku do danych Głównego Urzędu Statystycznego. To ukazuje, że organy brały pod uwagę szczególne okoliczności sprawy, w tym skromne życie spadkodawcy i jego małżonki oraz korzystanie z pomocy osób najbliższych, co wpłynęło na niski poziom wydatków przeznaczonych na bieżące utrzymanie. Organ odwoławczy, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, przyjął również, że podatnik z małżonką mogli oszczędności zgromadzone w latach 1950-1959 wymienić na dolary USA w 1960 r. W rezultacie prawidłowo w ocenie Sądu, organ ustalił, że spadkodawca wraz z małżonką na dzień 1 stycznia 2008 r. mogli dysponować kwotą [...] zł oszczędności. Na kwotę tę składała się kwota [...] zł, pochodząca ze sprzedaży [...] USD oraz [...] zł zgromadzone w walucie polskiej. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie uwzględnił środków pochodzących rzekomo z otrzymanej od rodziców małżonki spadkodawcy w połowie lat 70-tych, sporej ilości wyrobów ze złota (głównie łańcuszków i bransolet o wzorach tzw. królewskich, pierścionków, pierścieni, sygnetów, kolczyków) w zamian za opiekę nad nimi oraz bratem [...] oraz kwoty [...] zł rzekomo przekazanej małżonce spadkodawcy przez jej brata [...]a na przechowanie, które w wyniku jego śmierci w grudniu 2003 r. pozostały w dyspozycji małżonki spadkodawcy. Organ dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny materiału dowodowego i na tej podstawie uznał, że fakty te nie miały miejsca. Z akt sprawy wynika bowiem, że spadkodawca wraz z małżonką nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że majątkiem tym dysponował. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wziął pod uwagę zalecenia wynikające z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zapadłych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów i w sposób szczegółowy i wnikliwy przeprowadził postępowanie dowodowe nie przenosząc odpowiedzialności na stronę postępowania. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a samo i z korzyścią dla strony bowiem zaskarżona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2015 r. umniejszono zobowiązanie ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Tym samym odnosząc się do naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 68 § 4 O.p. wyjaśnić należy, że uprzednio obowiązujący przepis art. 68 § 4 O.p. stwierdzał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W tym przypadku termin pięcioletni liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z przywołanej regulacji wynika, że aby zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. dochodu powstało, niezbędne było spełnienie łącznie dwóch warunków. Po pierwsze, konieczne było wydanie decyzji ustalającej wysokość należnego podatku, po drugie, jej doręczenie przed upływem pięcioletniego okresu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z powyższego jednoznacznie wynika, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2008 r. została doręczona przed upływem 5-letniego terminu wynikającego z art. 68 § 4 O.p. Nie budzi wątpliwości, że ww. termin przedawnienia upłynął wraz z końcem 2014 r. Jednakże istotną w sprawie jest okoliczność, że obowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych rodłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje na mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie i z dniem jej doręczenia. W konsekwencji niedopuszczalne byłoby wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji po 31 grudnia 2014 r., ponieważ począwszy od tej daty zobowiązanie podatkowe nie mogłoby powstać. W pełni natomiast jest uprawnione wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej. Skoro przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało ustalone w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ pierwszej instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając bowiem odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu wiadomym jest, że wobec małżonki [...], [...] w tożsamym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2283/15 oddalił skargę [...]. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu w/w wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.