I SA/Po 204/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi WS na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozksięgowania i zarachowania wpłat I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...], nr. [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz WS kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 204/15 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy O. zaliczył dokonane przez W. S. (dalej zwanego również podatnikiem lub skarżącym) wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości, podatku rolnym oraz podatku od środków transportowych. Dokonaną w dniu [...] marca 2013 r. wpłatę w kwocie [...] zł zaliczono na poczet zaległego podatku od nieruchomości za okres IV raty za 1994 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że pozostała do zapłaty kwota wynosi: - [...] zł tytułem należności głównej plus odsetki, - [...] zł tytułem zaległości w podatku rolnym plus odsetki, - [...] zł tytułem zaległego podatku leśnego, - [...] zł tytułem zaległego podatku od środków transportowych plus odsetki - [...] zł tytułem kosztów upomnienia. Organ zaznaczył ponadto, że pozostała należność została zabezpieczona wpisem na hipotece a należności zostały przekazane do Komornika Sądowego. Dokonaną w dniu [...] maja 2013 r. wpłatę w kwocie [...] zł zaliczono, na poczet: - zaległego podatku rolnego za okres I – IV 1998 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł, - zaległego podatku rolnego za okres I-IV 2002 r., I-IV 2003 r., I-IV 2004 r., I-IV 2005 r., I-IV 2006 r., I-IV 2007 r., I-IV 2008 r. – w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek od wskazanej zaległości w kwocie [...] zł, - zaległego podatku od nieruchomości za okres I-IV 1997 r., I-IV 1998 r., I-II 1999 r. – w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek od wskazanej zaległości w kwocie [...] zł, - zaległego podatku od nieruchomości za okres II-IV 1995 r., I-IV 1996 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet zaległości od wskazanej zaległości w kwocie [...] zł, - zaległego podatku rolnego za okres IV 2010 r., I-IV 2011 r. w kwocie [...] zł, oraz na poczet odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł, - [...] zł tytułem kosztów upomnienia, - zaległości w podatku leśnym za IV 2010 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że do zapłaty pozostała kwota [...] zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości powiększona o należne odsetki, kwota [...] zł z tytułu zaległego podatku rolnego plus należne od tej kwoty odsetki, oraz kwota [...] zł z tytułu zaległego podatku od środków transportowych plus należne od tej kwoty odsetki. Zaznaczono również, że pozostała należność została zabezpieczona wpisem na hipotekę przymusową oraz należności zostały przekazane do Komornika Sądowego. Dokonaną w dniu [...] czerwca 2013 r. wpłatę w kwocie [...] zł zarachowano na poczet zaległego podatku od nieruchomości za okres III-IV 1999 r. oraz I 2000 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł. Burmistrz Miasta i Gminy O. zaznaczył przy tym, że do zapłaty pozostała kwota [...] zł z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za okres od 2001 – 2008 wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, kwota [...] zł z tytułu zaległego podatku rolnego za okres od 2001 do 2008 roku z odsetkami wynoszącymi [...] zł oraz kwota [...] zaległego podatku od środków transportowych za okres 1992-1997 wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego postanowienia Burmistrz Miasta i Gminy O. zaznaczył, że podatnik w dniu [...] marca 2012 r. aktem notarialnym nr [...] nabył udział we własności nieruchomości, które obciążone były hipotekami przymusowymi. Dalej organ wskazał na wysokość podatku od nieruchomości ustalonego decyzjami za lata 1995-2000 oraz 2002-2008, 2010 i 2011. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił ponadto, że w dniach [...] marca 2013 r., [...] maja 2013 r. oraz [...] czerwca 2013 r. skarżący dokonał wpłat w kasie Urzędu Miasta w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł nie podając przy tym jakiego okresu wpłaty dotyczą. W takiej sytuacji w ocenie organu I instancji zastosowanie w sprawie musi znaleźć art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W kontekście powołanej regulacji zaznaczono, że w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał którego zobowiązania podatkowego dotyczą dokonane wpłaty. Burmistrz Miasta i Gminy O. zaznaczył ponadto, że stosownie do postanowień art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka zabezpiecza także roszczenia o odsetki nieprzedawnione oraz o przyznane koszty postępowania. Zdaniem organu I instancji z przepisu tego wynika, że odrębną kwestią jest granica zabezpieczenia hipoteki, której wysokość może być inna niż kwota hipoteki. Zabezpieczenie roszczeń o odsetki następuje z mocy prawa i to niezależnie od ich ujawnienia we wpisie hipoteki. Organ podatkowy I instancji wskazał również, że użyte w art. 34 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa sformułowanie – Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka (...) z tytułu (...) oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości – należy rozumieć jako rozciągnięcie zabezpieczenia hipotecznego również na odsetki od zaległości podatkowych, które mają charakter publicznoprawny. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w którym wniesiono o zmianę wydanego przez organ I instancji postanowienia poprzez zaliczenie wpłat jedynie na należności zabezpieczone hipoteką na nieruchomościach ewentualnie zaś o uchylenie postanowienia i wskazanie, że wpłacone kwoty wyczerpują roszczenia organu wobec skarżącego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej – poprzez lakoniczne i ogólne uzasadnienie postanowienia, nie wskazujące w jakiej proporcji dokonano rozliczenia odsetek oraz należności głównej; 2) art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – poprzez zobowiązanie do zapłaty należności nie objętych hipoteką; 3) art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tj. nabywcy nieruchomości za zbywcę nieruchomości; 4) art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż hipoteka obejmuje należność powyżej sumy hipoteki. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie SKO w K. wskazało, że w zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono jakie zaległości i z jakiego tytułu zostały zaspokojone poprzez dokonane przez skarżącego wpłaty. W ocenie Kolegium za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w ocenie Kolegium uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest pełne i wyczerpujące. W uzasadnieniu wskazano również na proporcje, w jakich dokonano rozliczenia odsetek od należności głównej. W ocenie organu odwoławczego za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez zobowiązanie do zapłaty należności nie objętych hipoteką jak też zarzut naruszenia art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do tych zarzutów wskazano, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym nie przesądzającym o istnieniu bądź nie istnieniu zaległości podatkowych. Wyżej wymieniona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący ewentualnie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych aktów z powodu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania objętej skargą decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – poprzez uznanie, iż nabywca nieruchomości winien uiścić należności nie objęte hipoteką, 2) art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w brzmieniu sprzed 20 lutego 2011 roku – poprzez uznanie, iż hipoteka zabezpiecza także odsetki ponad sumę hipoteki, pomimo jednoznacznego brzmienia przepisu i poglądów doktryny, 3) art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tj. nabywcy nieruchomości, 4) art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż hipoteka obejmuje należność powyżej sumy hipoteki, 5) art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwą interpretację, tj. pominięcie iż winna być ustalona proporcja w jakiej zaspokojona jest zaległość podatkowa oraz odsetki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Podkreślić należy, że granice rozpoznawanej sprawy wyznacza zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej, którym w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą na poczet zaległości podatkowych. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając wydane w sprawie postanowienia organów podatkowych z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu I instancji jest art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W piśmiennictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów podatnik może wskazać zobowiązanie, na które powinna być zaliczona nadpłata. Jedynie w braku wniosku podatnika organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności (tak: B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 409). Wynika z tego, że wniosek podatnika w tym zakresie ma charakter wiążący dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest wg kolejności terminów płatności (tak: J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, s. 402). Przedmiotowa wpłata jest więc proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej – zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Wprawdzie postanowienie nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, postępowanie prowadzące do zaliczenia wpłaty powinno polegać w szczególności na sprawdzeniu, czy podatnik jest dłużnikiem tego organu z racji niezapłaconych zobowiązań podatkowych. Warunkiem dokonania zaliczenia wpłaty, czy też nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości oraz rozważenie i dokonanie oceny czy zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie nie wygasły n.p. na skutek przedawnienia. Z treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji, a także decyzji organu II instancji nie sposób wywnioskować, z jakiego powodu skarżącego organy te potraktowały jako podatnika. Skarżący, jako nabywca nieruchomości obciążonej hipotekami, nie stał się na tej podstawie podatnikiem, bowiem zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zaległości podatkowe, na poczet których zaliczono dokonane przez skarżącego wpłaty, nie dotyczyły jego obciążających zobowiązań podatkowych – a w każdym razie fakt taki z pewnością nie da się ustalić ani ze zgromadzonych przez organy dowodów, ani z treści uzasadnienia orzeczeń obu instancji. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem, sformułowanym w skardze, naruszenia art. 108§1 O.p – poprzez zaniechanie wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Zakres podmiotowy odpowiedzialności osób trzecich uregulowany w Ordynacji cechuje jedna istotna zasada, a mianowicie, iż odpowiedzialność ta dotyczy zamkniętego katalogu podmiotów, przez co można powiedzieć, że istnieje swoisty numerus clausus (zamknięta lista) tych przypadków – określonych w art. 110 – 117b Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność skarżącego, jako nabywcy nieruchomości obciążonej hipoteką, wobec wierzyciela hipotecznego wynika z treści hipoteki. Wyjaśnić należy, że przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa właściciela bowiem zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej, zabezpieczonej hipoteką, wierzytelności z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością. Sens hipoteki polega na tym, że wierzyciel może uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego − do wysokości hipoteki ( z zastrzeżeniem art. 68 i 69 u.k.w.h.). Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 707 z późn. zm.) Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.k.w.h. prawo to zabezpiecza wierzytelność pieniężną na nieruchomości, poprzez umożliwienie uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu hipoteki bez względu na to, do kogo ten przedmiot należy, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu. Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, do tej wysokości bowiem ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. Z kolei odpowiedzialność osobista, która może zachodzić razem z rzeczową, jest odpowiedzialnością całym majątkiem dłużnika (Ewa Bałan-Gonciarz, Helena Ciepła, Komentarz do art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, LEX 2011). Zgodnie z art. 73 u.k.w.h. właściciel nieruchomości niebędący dłużnikiem osobistym może, niezależnie od zarzutów, które mu przysługują osobiście przeciwko wierzycielowi hipotecznemu, podnosić zarzuty przysługujące dłużnikowi oraz te, których dłużnik zrzekł się po ustanowieniu hipoteki. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której wierzyciel hipoteczny ma dwóch dłużników: osobistego, który zaciągnął dług, i rzeczowego, który odpowiada z tej racji, że nabył od dłużnika osobistego nieruchomość obciążoną hipoteką albo obciążył swoją nieruchomość hipoteką na zabezpieczenie cudzego długu. Dłużnik osobisty odpowiada całym swoim majątkiem, a dłużnik rzeczowy - tylko z nieruchomości. Odpowiedzialność obu dłużników ma charakter odpowiedzialności in solidum, co oznacza, że zaspokojenie wierzytelności hipotecznej przez jednego z nich zwalnia drugiego. W tej sytuacji między dłużnikiem osobistym i rzeczowym mogą powstać roszczenia regresowe. Jeżeli wierzyciela hipotecznego spłacił dłużnik rzeczowy, to nabywa on spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty z mocy art. 518 § 1 pkt 1 k.c. (Ewa Bałan-Gonciarz, Helena Ciepła, Komentarz do art. 73 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, LEX 2011). Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, iż poprzez fakt nabycia przez Skarżącego nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową zabezpieczającą zaległości podatkowe, zapłata przez niego jako dłużnika rzeczowego tych zaległości winna skutkować ich wygaśnięciem stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Jednakże organ nie mógł wpłaty tej zaliczyć na wszystkie zaległości podatkowe poprzedniego właściciela nieruchomości (tu: udziału we współwłasności), a jedynie na zabezpieczone hipoteką – do jej wysokości, z uwzględnieniem treści art. 68 i 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w brzmieniu sprzed 20 lutego 2011 r. (zwłaszcza w zakresie odsetek). Prawidłowe ewentualne zaliczenie wpłat powinno zatem nastąpić po zbadaniu treści tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę wpisu poszczególnych hipotek przymusowych, a nie wszystkich decyzji wymiarowych kierowanych do poprzedniego właściciela udziału we współwłasności nieruchomości. Ponadto sposób ich rozliczenia – w wypadku, gdy kwota wpłaty jest niższa niż wynikająca z tak obliczonych należności - nie może opierać się na dotyczącej podatnika regulacji art. 62§1 Ordynacji podatkowej, a ewentualnie na przepisach kodeksu cywilnego. Dodatkowo wskazać należy, że organ drugiej instancji powinien, stosując odpowiednio art. 233 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia powinien swoje rozstrzygnięcie wydać w formie postanowienia, a nie decyzji. Organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko sądu. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji wyroku, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1. lit. a i c i art. 200 p.p.s.a.