I SA/Po 205/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2013 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w wyżej wymienionym podatku za miesiące: czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę W dniu [...] stycznia 2019 r. E. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką z o.o. [...] w [...] odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2013 r.; za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej powstałe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w którym w dniu [...] kwietnia 2009 r. zarejestrowana została spółka z o.o. [...], której nazwę [...] maja 2010 r. zmieniono na [...] sp. z o.o., którą następnie zmieniono [...] czerwca 2013 r. na [...] sp. z o.o. W skład zarządu ww. spółki, jako jej prezes, od [...] października 2011 r. do [...] lipca 2013 r. wchodziła E. K.. Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z wniosku spółki, w dniu [...] września 2013 r. została ogłoszona upadłość dłużnika [...] sp. z o.o. w [...], obejmującą likwidację jej majątku. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., które uprawomocniło się dnia [...] maja 2016 r., zakończone zostało postępowanie upadłościowe. Analiza zaległości podatkowych spółki wykazała, że na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości, posiadała ona zaległości w podatku od towarów i usług. Wykazane w deklaracjach podatkowych [...] zobowiązania podatkowe powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), tj. z dniem zaistnienia zdarzenia. Deklaracje [...] za marzec, kwiecień i maj 2013 r. podpisała Prezes Zarządu E. K.. Natomiast za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. podpisał Prezes Zarządu D. P.. Zadeklarowanych zobowiązań podatkowych spółka nie wpłaciła w całości w ustawowych terminach płatności. Jedynie zobowiązanie za marzec 2018 r. zostało w części uregulowane (w wyniku czynności egzekucyjnych, wpłaty spółki i zaliczenia nadmiernej wpłaty na poczet podatku VAT za październik i listopad 2013 r.), zatem pozostała do zapłaty zaległość podatkowa w kwocie [...]zł. Z uwagi na fakt, że spółka nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zadeklarowanych w deklaracjach [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze. Przeprowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Uzyskano jedynie informację, że spółka w dniu [...] czerwca 2013 r. złożyła wypowiedzenie dzierżawy lokalu najmowanego od Zakładu Usługowego P. . Czynności dokonane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie przyniosły pozytywnego efektu, gdyż spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Naczelnik postanowieniem z [...] marca 2014 r. umorzył zatem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Koszty tego postępowania stanowiły łączną kwotę [...]zł. Naczelnik w dniu [...] marca 2014 r. zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności w łącznej wysokości [...] zł. Zgłoszone wierzytelności umieszczono na liście wierzycieli w III kategorii, które w postępowaniu upadłościowym nie zostały zaspokojone. Podjęte przed ogłoszeniem upadłości czynności egzekucyjne nie doprowadziły zatem do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Z kolei ogłoszenie upadłości spowodowało, że z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. Postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku spółki, ale nie doszło w nim do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika, gdyż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wobec bezskuteczności czynności egzekucyjnych oraz braku majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził spełnienie warunku określonego przepisem art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej i działając w oparciu o przepis art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i § 2 ww. ustawy, postanowieniem z [...] lutego 2018 r. wszczął wobec E. K. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z o.o [...] Postępowanie to zostało wszczęte po upływie terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych spółki. Jednocześnie Naczelnik powiadomił podatniczkę o przesłankach umożliwiających uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. P. i A. S. na okoliczność, że w kontrolowanym czasie pozostawali oni członkami zarządu spółki, wskazując że z zebranego materiału dowodowego (m. in. poświadczonych odpisów dokumentów z akt rejestrowych spółki) wynika, iż skarżącą powołano na stanowisko prezesa zarządu spółki z dniem [...] października 2011 r., zaś odwołano z dniem [...] lipca 2013 r. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącej – byłego prezesa zarządu spółki - za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości, tj. [...] września 2013 r., w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego, stanowiące kwotę [...]zł oraz umorzył prowadzone wobec skarżącej postępowanie za zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powołując się na przepisy art. 107 § 1, 2, art. 108 § 1, 4 oraz art. 116 § 1, 2 Ordynacji podatkowej, wskazał że zarząd spółki za późno złożył wniosek o ogłoszenie upadłości (w dniu [...] lipca 2013 r.), ponieważ przesłanki do jego złożenia zaistniały już wcześniej. Przytaczając art. 10, art. 11 ust. 1,2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: "P.u.n.") - w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013, organ podniósł, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, są alternatywne i niezależne. Spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza konieczność zgłoszenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wystarczającą przesłanką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów, albo kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy spółka na bieżąco te zobowiązania wykonywała. W niniejszej sprawie spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w prawidłowych wysokościach, bowiem posiada zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., w łącznej kwocie [...]zł, których terminy płatności upłynęły od [...] kwietnia do [...] września 2013 r. oraz w podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., w łącznej kwocie [...]zł, których terminy płatności upłynęły od 20 lutego do [...] października 2013 r. Ponadto z uzyskanej z Sądu Rejonowego w [...] listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki wynika, że posiada ona [...] wierzycieli na łączną kwotę wierzytelności [...] zł. Najstarszymi niezapłaconymi wierzytelnościami były wierzytelności dotyczące 2011 r. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że na koniec 2011 r. a także 2012 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Tym samym bardzo trudna sytuacja finansowa spółki nie była przejściowa, bowiem już w 2011 r. doszło do zaprzestania regulowania wymaganych zobowiązań w prawidłowych wysokościach, a więc zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Spółka była ostatecznie niewypłacalna już na koniec 2011 r., zatem obowiązkiem zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w pierwszej połowie stycznia 2012 r. Wniosek złożony został dopiero [...] lipca 2013 r. Skarżąca nie wykazała także, aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała w toku postępowania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co oznacza, że nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ wskazał, że uchwałą z [...] lipca 2013 r. odwołano skarżącą z tym dniem z funkcji prezesa zarządu, a powołano w jej miejsce z dniem [...] lipca 2013 r. D. P.. Sąd rejestrowy postanowieniem z [...] września 2013 r. oddalił wniosek o wpis tej zmiany z uwagi na skazanie D. P. w 2010 r. za przestępstwa z art. 297 § [...] i art. 270 § 1 K.k. Uchwałą z [...] listopada 2013 r. odwołano skarżącą z tym dniem z funkcji prezesa i na tę funkcję powołano A. S.. Od [...] lipca 2013 r. D. P. składał w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. jako prezes zarządu spółki, organ przyjął zatem, że od tej daty faktyczny zarząd spółki sprawował on i uznał, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie dotyczące zobowiązań za czerwiec i lipiec 2013 r. stało się bezprzedmiotowe, co dało podstawę do jego umorzenia w tym zakresie. Organ wyjaśnił również, że skarżąca w okresie od [...] października 2011 r. do [...] lipca 2013 r. sprawowała faktyczny zarząd spółki, podpisując deklaracje podatkowe (VAT-7, CIT), zgłoszenia aktualizacyjne spółki, bilanse, rachunki zysków i strat, wprowadzenia do sprawozdań finansowych, pisma do organów podatkowych. Organ stwierdził, że skarżąca powinna przy dochowaniu należytej staranności, której wymaga się od osoby pełniącej funkcje członka zarządu, przeprowadzić analizę sytuacji gospodarczej spółki i w przypadku ustalenia, że jej kondycja nie daje gwarancji na spłatę wierzytelności niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw spółki, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. W związku z powyższym członek zarządu odpowiada za stan finansów spółki, bowiem art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje żadnych wyjątków. Samodzielną i wystarczającą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu pozostaje sam fakt bycia członkiem zarządu. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 107 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej, a także inne (nie wymienione w odwołaniu) naruszenia przepisów postępowania. Ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków A. S. i D. P.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując art. 107 § 1, art. 116 § 1, 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), wskazał że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed dniem [...] stycznia 2016 r.). Podkreślił, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność skarżącej jako osoby trzeciej upływały w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki, zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jest niezasadny i postanowieniem z [...] listopada 2018 r. odmówił jego uwzględnienia. Zdaniem organu odwoławczego uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sposób bezsporny potwierdzają okoliczność pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu (rozumianej formalnie) w okresie od [...] listopada 2011 r. do [...] lipca 2013 r. Uwzględniając treść uchwały z [...] lipca 2013 r., uznał że zasadnie Naczelnik odstąpił od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, umarzając postępowanie w tym zakresie. Analiza materiału dowodowego wykazała również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a podjęte czynności egzekucyjne nie przyczyniły się do zaspokojenia zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone z uwagi na brak majątku, do którego można skierować egzekucję. Ponadto postanowieniem z [...] września 2013 r. Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość spółki, obejmującą likwidację majątku i postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, co stanowi dowód potwierdzający bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Organ podkreślił także, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, ani żadnych przesłanek uwalniających od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Celem ustalenia "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, posiłkował się treścią przepisów P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r.), gdyż za rządów tej ustawy powstała niewypłacalność spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu wystąpił stan niewypłacalności spółki z uwagi na zaprzestania płacenia długów oraz brak majątku na ich zaspokojenie. Biorąc pod uwagę dane finansowe, zawarte w sprawozdaniach finansowych ziściła się przesłanka niewypłacalności spółki, wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n. ze względu na fakt, że wartość zobowiązań przewyższa wartość majątku spółki. Organ wskazał również na ujemną wartość kapitału własnego i wartość zobowiązań spółki, która na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. [...] lipca 2013 r., wobec 23 podmiotów wynosiła [...] zł. Przy czym najstarsze zaległości powstały już w 2011 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że wniosek z dnia [...] lipca 2013 r. (zgłoszony w dniu [...] lipca 2013 r.) o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, ponieważ spółka stała się niewypłacalna już w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być już zgłoszony pod koniec 2011 r. W skardze na ww. decyzję podatniczka zarzuciła jej naruszenie przepisów: - art. 107 §1 i § 2 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w okresie objętym kontrolą pozostawała członkiem zarządu zlikwidowanej spółki, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów, w szczególności z zeznań świadków D. P. oraz A. S. i to bez podania merytorycznego uzasadnienia, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie w całości materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia dowodów z zeznań kluczowych świadków w sprawie, - inne naruszenie przepisów postępowania przez przyjęcie, że skarżąca pozostawała członkiem zarządu zlikwidowanej spółki, pomimo tego, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty z okresu objętego postępowaniem, a opatrzone podpisem - D. P. Prezes Zarządu, - art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji na niekorzyść strony pomimo, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając skargę, E. K. podniosła, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu, w związku z cym niewłaściwie zastosowano przepisy art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Skoro nie sprawowała faktycznego zarządu nad spółką ani też nie pozostawała formalnie prezesem jej zarządu, to nie sposób przypisywać jej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Chybione jest twierdzenie organów, że skarżąca spełniała warunek formalny, tj. "zajmowała stanowisko" oraz faktycznie sprawowała funkcję prezesa zarządu. Ponadto organy nie przeprowadziły dowodów z zeznań wnioskowanych świadków, wydając w konsekwencji orzeczenia bez zgromadzenia całego materiału dowodowego oraz bez dokonania jego pełnej oceny. Ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wpisów do KRS skarżąca uznała za niewłaściwe z uwagi na ich deklaratoryjny charakter. Dodatkowo zarzuciła, że wątpliwości faktyczne w postępowaniu nie zostały rozstrzygnięte na jej korzyść, chociaż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia z [...] stycznia 2019 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na okoliczność przedawnienia zobowiązań spółki. Ustosunkowując się tego, Dyrektor IAS wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu skarżącej, przedłożone postanowienie nie może służyć wyjaśnieniu jakichkolwiek okoliczności czy też wątpliwości w niniejszej sprawie, gdyż zostało wydane po jej zakończeniu. Sąd przeprowadził wnioskowany dowód. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności skarżącej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Poprzedzając rozważania w powyższym zakresie należy wskazać na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który ustala się terminy przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Z kolei w myśl § 2 ww. przepisu, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W kontrolowanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2013 r., co do zasady, powinno przedawnić się z dniem [...] grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie, zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja, zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, chociaż decyzja organu odwoławczego został doręczona 2 styczna 2019 r. Jednakże określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyrokach tego Sądu z: 20 grudnia 2018 r., II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; 3 sierpnia 2018 r., akt II FSK 2200/16; 11 października 2017 r., II FSK 2115/17, 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 oraz wcześniejszych wyrokach z: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; 2 marca 2017 r., II FSK 136/15 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazano że przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. W judykaturze ugruntowane jest również stanowisko, że mając na uwadze wykładnię systemową art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16). Nie stanowi również naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. NSA w wyrokach z: 9 stycznia 2014 r., I FSK 131/13; 20 marca 2014 r., II FSK 753/12; 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14). Tym samym Sąd stwierdza, że wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącej nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzje organów obu instancji zostały wydane w stosunku do wymagalnych zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2013 r., co znajduje potwierdzenie w materialne sprawy. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniem skarżącej, nie można przyjąć, że wydanie [...] stycznia 2019 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej oznacza, że w dacie orzekania należności te nie były wymagalne, gdyż były przedawnione. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a organy podatkowe były uprawnione do orzekania w przedmiocie solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za objęte rozstrzygnięciem miesiące 2013 r. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja na majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15; wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3298/15; wyrok WSA w Poznaniu z 19 maja 2016 r., I SA/Po 1802/15). Okolicznością udokumentowaną w kontrolowanej spawie jest, że pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w okresie od [...] listopada 2011 r. do [...] lipca 2013 r. Została ona powołana na prezesa zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] października 2011 r. a odwołana z pełnionej funkcji uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] lipca 2013 r. Okres pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą został ustalony przede wszystkim w oparciu o powyższe dokumenty, a nie o wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując sprawę uwzględnił uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] lipca 2013 r. i odstąpił od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe półki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, umarzając postępowanie w tym zakresie. Jak słusznie zauważył organ, fakt posiadania formalnych uprawnień członka zarządu w konkretnym czasie, niezależnie od tego, czy członek zarządu zajmował się interesami spółki, stanowi spełnienie przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 listopada 2008 r., I SA/Gd 359/08). Nie ma zatem uzasadnienia, aby przepis ten interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że niezasadne było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków na powyższą okoliczność. Należy też podkreślić, że o faktycznym i aktywnym podejmowaniu działań w zakresie prowadzenia spraw spółki oraz oddziaływaniu na jej sprawy, świadczy fakt podpisywania przez skarżącą zeznań podatkowych CIT - 8 za 2011 r. i 2012 r., deklaracji [...] za marzec, kwiecień, maj 2013 r. oraz sprawozdań finansowych spółki za lata 2011 i 2012, jak i wielu innych dokumentów finansowych, podatkowych czy pism kierowanych do organów podatkowych. Organy wykazały również bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż mimo podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować z jej majątku kwot pozwalających na uregulowanie zaległości. Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z uwagi na brak majątku, do którego można było skierować egzekucję. Natomiast ogłoszenie upadłości spółki spowodowało, że z dniem uprawomocnienia się postanowienia z [...] kwietnia 2016 r. o ogłoszeniu upadłości spółki doszło do umorzenia tego postępowania z mocy prawa. Postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku spółki, ale nie doszło w nim do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika. W kontekście powyższych ustaleń należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 26 lutego 2015 r., II FSK 77/13). Ponadto obiektywnie istniejące przeszkody, uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu (były członek) dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać, że zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09). Skoro postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku do całego majątku spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], to należało uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Taką właśnie prawidłową konkluzję, co do bezskuteczności egzekucji, bazującą na prawidłowo poczynionych ustaleniach, przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, czym uniemożliwiła uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do oceny terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, iż wniosek w tym przedmiocie z dnia [...] lipca 2013 r., był spóźniony. Formułując powyższą ocenę należy odwołać się do treści art. 11 P.u.n., zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. W sytuacji wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej, w myśl przepisów art. 21 ust. 1 ww. ustawy, jest zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. W ocenie Sądu, w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu stanowił stan niewypłacalności spółki z uwagi na zaistnienie obu ww. przesłanek Jak wynika ze sprawozdań finansowych sporządzonych na koniec 2011, 2012 r. oraz na dzień [...] czerwca 2013 r., w tym wartość zobowiązań, wartość majątku oraz ujemną wartość kapitału własnego, ziściła się przesłanka niewypłacalności spółki ze względu na fakt, że wartość zobowiązań przewyższała wartość majątku spółki. Ujemna wartość kapitału własnego, świadczy o braku możliwości uregulowania wymagalnych zobowiązań. Ponadto wartość zobowiązań spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec 23 podmiotów wynosiła [...] zł. Najstarsze zaległości wobec [...] i ZUS powstały już w 2011 r., a łączna wartość wymagalnych zobowiązań wobec ZUS to kwota [...]zł. Mając na uwadze, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów wniosek o ogłoszenie jej upadłości powinien być zgłoszony pod koniec 2011 r. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w ww. przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por.. wyroki NSA z: 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1125/17). W realiach kontrolowanej sprawy należy przyjąć, że skarżąca sprawując formalny i faktyczny zarząd spółką, posiadała również wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Jednakże nie wykazała, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło nie z jej winy. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. Zdaniem Sąd organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem jakichkolwiek przepisów postępowania, w tym powołanych w skardze. Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Uregulowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Mimo nieprzesłuchania wnioskowanych świadków, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający z zachowaniem zasad logicznego myślenia na wyciągnięcie wniosków szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a zatem zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.