I SA/Po 2063/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M.Geremek WSA Walentyna Długaszewska(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J.Z. kwotę [...]([...] złote ) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ T. M. Geremek Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] roku, nr [...], wydaną na podstawie art. 207 §1 ustawy z 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 §1, art. 23§1 i 7, art. 29§1, art. 57§1, art. 84§1, art. 85§1, art. 209§1, pkt 1, art. 262 ustawy z 9. 01.1997 roku Kodeks celny (t.j. Dz.U.Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) i §1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej( Dz.U.Nr 107, poz. 1217 ), objął towar ( odzież marki [...] ) procedurą dopuszczenia do obrotu oraz dokonał wymiaru długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w dniu [...] roku dokonano zgłoszenia do procedury tranzytu transportu odzieży marki [...] . Ponieważ z załączonych do zgłoszenia rachunków wynikało, iż wartość przedmiotowego towaru została zaniżona, dokonano powtórnej kontroli celnej zgłoszonego towaru. W trakcie kontroli kierowca ciężarówki okazał francuski dokument celny T-l nr[...] zeaewidencjonowany w OC G. pod poz. 111600/00/032419, do którego dołączone były rachunki nr [...] i [...],[...] i [...] wszystkie z dnia [...] roku, wystawione I przez firmę "A" z Cypru. Ponadto w udostępnionej przez kierowcę teczce ujawniono francuski dokument wywozowy EU 1 nr [...] z dnia [...] roku dotyczący eksportu przez firmę "B" z Paryża dla firmy "C" 1318 kg brutto odzieży na ogólną wartość [...] FRF. I Z dokumentu tego wynikało, iż do zgłoszenia celnego odzieży powinny zostać dołączone faktury nr [...] i [...] . Dodatkowo ujawniono dokument CMR wystawiony [...] 2000 roku przez firmę "B" dla firmy "C" na transport m.in. 140 kartonów odzieży. W polu 5 tego dokumentu wyszczególniono dokumenty dotyczące eksportowanego towaru Tl nr [...], EU nr [...] i faktury. Mając na uwadze rozbieżności, co do osoby eksportera w przedłożonych dokumentach oraz fakt zaniżenia wartości zgłoszonego towaru dokonano stuprocentowej rewizji przewozowego towaru. W dniu 21.06.2001 roku strona złożyła wniosek o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W związku z wnioskiem strony, decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Celnego objął sprowadzoną przez stronę odzież procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Wartość towaru ustalono zastępczą metodą określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego w oparciu o dane uzyskane z firmy "D". Na skutek odwołania wniesionego przez stronę Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] roku uchylił wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż dokumenty uzyskane za pośrednictwem Attache Ambasady Francuskiej w Polsce nie zostały w ogóle wzięte pod uwagę przez organ celny I instancji przy rozpatrywaniu sprawy, a miały istotny wpływ zarówno na ustalenie wartości celnej sprowadzonej odzieży, jak i na zastosowane stawki celne przy określaniu kwoty wynikającej z długu celnego. W toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ celny zwrócił się o weryfikację faktur przez francuskie służby celne. Attache Celny Ambasady Francuskiej pismem z dnia [...] nr [...] przekazał ustalenia dotyczące kontroli firmy "B" z Paryża. Z ustaleń tych wynika, iż ceny jednostkowe podane w fakturach dostarczonych przez stronę są zaniżone. W świetle powyższych ustaleń organ celny nie uznał rachunku przedłożonego przez stronę za fałszywy, a jedynie zakwestionował cenę, na jaką opiewa rachunek i uczynił to w oparciu o katalogi podające uśrednione ceny nadesłane przez firmę "D". Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego, czy importer otrzymał za darmo towar wprowadzony na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo okazyjnej cenie. W przedmiotowej sprawie wartość celna towaru nie mogła być ustalona metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych i podobnych z uwagi na fakt braku odpowiedniego materiału porównawczego. Brak takiego materiału wynika z faktu, iż przedmiotowy towar został wyprodukowany przez firmę "D", która, potwierdziła ten fakt nadsyłając stosowaną informację. Nie narażając się na zarzut braku porównywalności towaru organ celny nie mógł skorzystać z cen towarów identycznych i podobnych. Wartością towaru nie mogła być również określona metoda ceny jednostkowej lub metoda wartości kalkulowanej, w związku z brakiem dostępu do wiarygodnych informacji. Ustalenie bowiem wartości towaru w oparciu o metodę wartości kalkulowanej jest tajemnicą handlową. Podobnie rzecz ma się z metodą ceny jednostkowej, która wymagałaby uzyskania faktur sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych. Faktury takie są zwykle uzyskiwane podczas kontroli finansowo - księgowej firmy. Wyniki takiej kontroli stanowią podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego, ale już po zwolnieniu towaru w ramach art. 83 Kodeksu celnego. W tej sytuacji jedyną właściwą metodą ustalenia wartości celnej towaru była metoda ostatniej szansy określona w art. 29 Kodeksu celnego. Wartość jednostkową spornych towarów ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, w związku z zakwestionowaniem rachunków zakupu z dnia 12.06.2001 roku załączonych do wniosku o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu w części dotyczącej importowanych towarów, wykorzystując za wartość bazową informację pochodzącą z ofert handlowych (pomniejszoną o 30% ze względu na starą kolekcję), stosując w sposób elastyczny metodę ceny jednostkowej ( ar. 27 Kodeksu celnego ). Jednocześnie z uwagi na fakt, że strona w dniu 26.06.2001 roku przedłożyła świadectwa pochodzenia niezgodne ze stanem faktycznym ustalonym w wyniku rewizji towaru, wobec tego w stosunku do tych towarów zastosowano stawkę celną autonomiczną. J.Z. odwołał się od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] roku, zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 91, 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29, 85 § 1 Kodeksu celnego, wnosząc ojej uchylenie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] roku , na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U.Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23§1, art. 83§1 i 3, art. 85§1 i art. 262 ustawy z 9.01.1997 roku Kodeks celny (t.j. Dz.U.nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] roku (w decyzji błędnie wskazano datę [...] kwietnia 2002r.) W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie o zakwestionowaniu wiarygodności cen jednostkowych zawartych w rachunkach nr [...],[...],[...] i [...], wszystkie z dnia [...] roku, zdecydowała przede wszystkim niska cena sprowadzonych przez stronę towarów, w porównaniu z informacjami uzyskanymi od firmy "D" w W., zawartymi w pismach z dnia [...] i [...]. Zgodnie z powyższymi pismami importowane przez stronę wyroby były wyrobami 1 gatunku pochodzącymi ze starych kolekcji, w związku z czym ich ceny są niższe o około 30 % od cen zakupu podanych w piśmie z dnia 24.11.2000 roku. W oparciu o te ceny organ celny dokonał ustalenia wartości celnej towaru na łączną kwotę [...] PLN oraz należności celnych na łączną kwotę [...] PLN. Dodatkowo organ celny zwrócił się o weryfikację faktur przez francuskie służby celne. W piśmie nr [...] z dnia [...]. Attache Celny przekazał ustalenia dotyczące kontroli "B" z Paryża zajmującej się kupnem i sprzedażą w obrocie import-eksport, która jest pośrednikiem - hurtownikiem towaru z drugiego i trzeciego sortu, jak również końcówek serii. Firma "B" do tej pory realizowała operacje eksportowe do firmy "C" dla klienta firmy "A" z bazą na Cyprze. Zamówienia zostały złożone ustnie przez przedstawiciela spółki cypryjskiej. Faktury za odzież i obuwie [...] i [...] zostały wystawione na firmę "A", ale dostarczone bezpośrednio do firmy "C" w Polsce. Zestaw identycznych jak dla firmy "A" faktur został przekazany do spedytora [...] . Analiza porównawcza cen jednostkowych wykazanych na fakturach dostarczonych przez stronę z cenami jednostkowymi zawartymi w fakturach nadesłanych przez Attache Celnego Ambasady Francuskiej wykazała, iż ceny deklarowane przez stronę są rażąco zaniżone. Przy dokonywaniu analizy posiłkowano się nazwami własnymi poszczególnych wyrobów oraz ich numerami seryjnymi. Przykładowo organ celny wskazuje na fakturę nr [...] z [...] r. ujawnioną a firmie "B", z której wynika, że towary o kodach 616198 kurtka gruba 128 sztuk zostały sprzedane firmie "A" i wysłane do firmy "C" po cenie jednostkowej [...] FRF, co po przeliczeniu na USD po kursie obowiązującym w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu wynosi około [...] USD, nie jak zadeklarowano [...] USD. Nie można więc twierdzić, że organ celny nie miał uzasadnionych przyczyn do zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Odnosząc się do twierdzenia strony, że organ celny nie dowiódł w postępowaniu dowodowym, że materiał porównawczy nadesłany przez firmę "D" jest wystarczający do uznania uzasadnionego podważenia wartości celnej deklarowanej przez stronę, organ celny wskazał, powołując się na art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, iż w rozpatrywanej sprawie uznał dowody w postaci informacji uzyskanych od firmy "D" oraz faktur nadesłanych przez Attache Celnego Ambasady Francuskiej. Jednocześnie organ celny podniósł, iż w postępowaniu, wbrew zarzutom strony, wzięto pod uwagę dokumenty uzyskane za pośrednictwem Attache Celnego Ambasady Francuskiej, a dokumenty te potwierdziły zasadność zakwestionowania dokumentów nadesłanych przez stronę oraz zasadność ustalenia wartości celnej. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku skarżący zarzucił decyzji niezgodność z prawem i wniósł o jej uchylenie. Skarżący podniósł, iż wiarygodność cen przedmiotowego towaru strona potwierdziła, poza dokumentami załączonymi do odprawy celnej, dodatkowo kontraktem przedstawionym w toku postępowania celnego, który organ celny przyjął jako załącznik do dokumentu SAD. Organ celny nie określił, z czego wynika, lub, jakimi przesłankami kierował się uznając, że cena zapłacona za towar jest zaniżona. Organ celny nie dowiódł w postępowaniu dowodowym, że materiał porównawczy nadesłany przez firmę "D" jest wystarczający do uznania uzasadnionego podważenia wartości celnej deklarowanej przez stronę, a jednoznaczne skierowanie roszczeń wynikających z wadliwie przeprowadzonego postępowania, krzywdzi stronę, narażając na finansowe konsekwencje. Skarżący podniósł również, że skarżona decyzja zawiera ustalenie takich samych cen jednostkowych w stosunku do spornego towaru, jak decyzja z [...] roku nr [...], a zatem organ celny tylko pozornie przeprowadził postępowanie uzupełniające, nie zmieniając czegokolwiek i wydając rozstrzygnięcie w oparciu o te same fakty. Zawarcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenia, że w takim przypadku dokonując ustalenia wartości towaru należy uwzględnić wszystkie elementy wpływające na jego wartość, np. marże zwyczajowo stosowane w handlu tego rodzaju towarami, typowe dla towaru stanowiącego punkt odniesienia, w sposób oczywisty wskazuje na potrzebę przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem szczególnych okoliczności, jakimi w przedmiotowym przypadku, jest zakup partii towaru przez pośrednika cypryjskiego od firmy francuskiej. Postępowanie w sposób bezsporny ustaliło, że francuska firma zajmuje się pośrednictwem poprzez działanie w obrocie hurtowego zakupu towaru z drugiego i trzeciego sortu, jak również końcówek serii. W związku z powyższym podczas ustalania wartości celnej towaru należy mieć na uwadze każdorazowo specyfikę każdej transakcji handlowej (resztki kolekcji, gorsza jakość, niższe gatunki ). Skarżący podniósł także, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przyporządkowania faktur francuskich do faktur cypryjskich, jako potwierdzenia faktu zbieżności wskazywanej przez organ celny. Organ celny nie wskazał również, mając na uwadze wniesione zdjęcia przedmiotowego towaru, na fakt, w jakim stanie była importowana odzież oraz fakt, iż były to niejednokrotnie końcówki serii w kilku egzemplarzach, rzutujące w sposób zasadniczy na cenę zakupu całości partii towaru. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W szczególności za uzasadnione sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej , ustalając wartość celną towaru sprowadzonego przez skarżącego w postaci odzieży i obuwia sportowego, organy celne zakwestionowały wiarygodność cen jednostkowych wskazanych w fakturach nr [...],[...],[...] i [...] z dnia [...] roku, przedłożonych przez skarżącego wraz z wnioskiem o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże, co wynika z akt postępowania administracyjnego J.Z., wnioskiem z dnia [...], zwrócił się do Urzędu Celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru, który, zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] roku i pokwitowaniem nr [...], został zwolniony spod zajęcia dokonanego do sprawy karnej - skarbowej i jemu zwrócony. [...] czerwca 2001 roku J.Z. w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] czerwca 2001 roku, przedłożył organowi celnemu plik faktur z dnia [...] roku nr [...],[...],[...],[...] oraz świadectwa pochodzenia towaru. Ze świadectw pochodzenia dołączonych do wskazanych wyżej faktur i odnoszących się do towarów objętych tymi fakturami wynika, iż dotyczą one towarów wysłanych do Polski w 2001 roku. Tymczasem, postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy towaru, który został wysłany do Polski w dniu [...] listopada 2000 roku, zgłoszony w dniu [...].11.2000 roku i po zwolnieniu spod zajęcia i zwrocie J.Z. zgłoszony przez niego do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, zatem zachodzi wątpliwość, czy w istocie faktury przedłożone przez J.Z. z dnia [...] czerwca 2001 roku dotyczą towaru zgłoszonego przez niego do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, czego organy celne w żaden sposób nie wyjaśniły w zaskarżonych decyzjach. Nie wyjaśniono również, czy i jaki związek z przedmiotową sprawą mają przedłożone przez stronę do zgłoszenia dokonanego [...] roku faktury z [...] nr [...],[...], [...],[...] wystawione przez firmę "A". Okoliczność ta ma zaś istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, iż zakwestionowanie ceny towaru zgłoszonego przez skarżącego nastąpiło, m.in., w oparciu o analizę porównawczą cen zawartych w fakturach z [...] roku z cenami wynikającymi z faktur nadesłanych przez Attache Celnego Ambasady Francuskiej nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] r. Wobec powyższego, strona skarżąca słusznie podniosła zarzut braku przyporządkowania faktur francuskich do faktur cypryjskich, jako potwierdzenia faktu zbieżności wskazywanej przez organy celne. W ocenie Sądu, organy celne nie dokonały również wyczerpującej analizy ujawnionych w toku kontroli, jak i dalszego postępowania, dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, jak i uzyskanych w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, w tym, m.in. dokumentów nadesłanych przez Attache Celnego Ambasady Francuskiej, a dotyczących przedmiotowych towarów, czy też przedstawionego przez skarżącego kontraktu z dnia [...] roku zawartego pomiędzy firma "A" a J.Z., dotyczącego współpracy obu firm, co do którego organy celne nie zajęły żadnego stanowiska. Ponadto, zdaniem Sądu, skarżący zasadnie podnosi, iż organy celne nie wykazały w postępowaniu dowodowym, że materiał porównawczy nadesłany przez firmę "D" jest wystarczający do uznania uzasadnionego podważenia wartości celnej deklarowanej przez stronę. Organy celne przyjmując bowiem, iż cena transakcyjna towarów wskazana przez skarżącego jest rażąco niska oraz dokonując ustalenia wartości zgłoszonych towarów, powołują się na informacje uzyskane od firmy "D" zawarte w pismach tej firmy z dnia [...] listopada 2000 roku i [...] lipca 2001 roku. Tymczasem, jak wynika z pisma firmy "D" z dnia 31 listopada 2000 roku, poza potwierdzeniem, że nadesłane próbki butów sportowych i odzieży, bez wskazania jednakże, jaki konkretnie towar był przedmiotem oceny, są towarami oryginalnymi firmy "D" i pochodzą ze starych kolekcji, firma ta podaje ceny odzieży obowiązujące w sezonie, kiedy były one w bieżącej kolekcji. Zaś w piśmie z dnia [...] 2001 roku firma "D" informuje, przede wszystkim, iż z uwagi na to, że nie zajmuje się handlem wyrobami pochodzącymi ze starych kolekcji, nie może precyzyjnie ustalić cen sprzedaży omawianych wyrobów, a nadto, iż wyroby ze starych kolekcji są niższe średnio o około 30%. W ocenie Sądu zasada swobodnej oceny dowodów, na którą powołuje się organ celny w odpowiedzi na zarzuty strony skarżącej, wskazując na przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, nie może jednak oznaczać, że organ dokonuje tej oceny zupełnie dowolnie. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści, czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazał skarżący nie uczyniono, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i tym samym wadliwości zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę rzeczą organu celnego będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej uwag. W zakresie podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego, ich rozpoznanie i ocena, w znacznej części, będą możliwe po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w sprawie. W związku z powyższym, Sąd uznając, iż wskazane wyżej istotne braki w postępowaniu wyjaśniającym stanowią mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (ordynacji podatkowej), na podstawie przepisu art. 145 § 1 ust.l lit.c , art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr 153, poz.1270 ze zm.), w zw. z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł, jak w sentencji. /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ T.M.Geremek ( za nieobecnego sędziego-urlop) /-/ W. Długaszewska ARd