I SA/Po 209/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją, nr [...], z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "X." Spółki z o.o., z siedzibą w P., określając wysokość należności z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń - grudzień 2009 r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została doręczona, jak wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru, w dniu 30 października 2012 r. Wnioskiem z dnia 16 listopada 2012 r. Spółka domagała się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji organu I instancji, załączając jednocześnie odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu wniosku H. S., prezes zarządu Spółki "X." wyjaśnił, że odwołanie od decyzji zostało skierowane bezpośrednio na adres organu podatkowego II instancji, jednakże organ ten odmówił przyjęcia korespondencji, a winien ją przekazać do organu właściwego w sprawie celem zajęcia stanowiska. W piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r. prezes zarządu Spółki, odnosząc się do stanowiska organu podatkowego I instancji w sprawie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, stwierdził, że zgodnie z art. 170 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie, a podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Z akt sprawy wynika, że pierwotnie odwołanie, opatrzone datą 8 listopada 2012 r., zostało skierowane na adres organu podatkowego z zachowaniem terminów wymaganych przez prawo, jednakże korespondencja kierowana na prawidłowy adres organu I instancji została zwrócona nadawcy z adnotacją "adresat nieznany" z uwagi na fakt, że jako adresata wskazano organ odwoławczy. Zdaniem Spółki okoliczność ta nie uzasadniała odmowy przyjęcia korespondencji kierowanej na adres organu, gdyż organ podatkowy w rozumieniu O.p. to zarówno organ I, jak i II instancji. Organ podatkowy nie może odmówić potwierdzenia wniesienia podania. Nie ma znaczenia okoliczność, że organ uznaje się za niewłaściwy w sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem odrębne zasady postępowania organu w przypadku stwierdzenia braków w podaniu (art. 169 O.p.) oraz w przypadku wniesienia podania do niewłaściwego organu (art. 170 O.p.). Powołując się na stanowisko doktryny Spółka podniosła, że przepis art. 170 O.p. chroni osobę wnoszącą podanie przed nieznajomością struktury organów administracji państwowej i samorządowej. Ma on bowiem zastosowanie także w przypadku, gdy strona, pomimo wynikającej z decyzji informacji o zasadach wnoszenia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, wnosi bezpośrednio do organu odwoławczego lub do innego organu niewłaściwego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 163 § 1 w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p., po rozpatrzeniu wniosku Spółki odmówił przywrócenia terminu do wniesienia powyższego odwołania. Wskazując na treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i pozostawił je bez rozpatrzenia. Uzasadniając powyższe postanowienie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Organ wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji, który wydał decyzję, prawidłowo poinformował Spółkę o przysługującym jej prawie do złożenia odwołania od decyzji: wskazał, że odwołanie to Spółka winna złożyć w terminie 14 dni od daty jej otrzymania. Z akt sprawy wynika, że potwierdzenie odbioru decyzji w dniu 30 października 2012 r. sygnował osobiście prezes zarządu - H. S.. W związku z powyższym termin do złożenia odwołania upływał z dniem 13 listopada 2012 r. Organ powołał się na treść art. 223 O.p., z którego wynika, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Jak wynika z treści art. 12 § 6 pkt 2 O.p., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Spółka w dniu 9 listopada 2012 r. skierowała na adres: "Dyrektor Izby Skarbowej w P., ul. [...], P." przesyłkę, zawierającą odwołanie. Przesyłka ta została w dniu 14 listopada 2012 r. zwrócona Spółce z adnotacją "adresat nieznany". Następnie Spółka w dniu 16 listopada 2012 r. skierowała odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na adres: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., ul. [...], P.". Odwołanie wraz z wnioskiem wpłynęło do kancelarii organu podatkowego I instancji w dniu 19 listopada 2012 r. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 i § 2 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W świetle powołanych przepisów organ podatkowy, oceniając zasadność wniosku o przywrócenie terminu, winien zbadać następujące przesłanki: uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy, wniesienie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu i dopełnienie wraz z przedmiotowym wnioskiem czynności, dla której był ustanowiony ów termin. Przywrócenie terminu uwarunkowane jest wystąpieniem łącznie wymienionych przesłanek. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a więc wówczas, gdy strona nie może danej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym przeszkoda winna powstać w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Odnosząc powyższe rozważania prawne do okoliczności niniejszej sprawy organ wskazał, że Spółka winna uprawdopodobnić nie tylko brak winy umyślnej, ale jakiejkolwiek winy również nieumyślnej w postaci, np. niedbalstwa. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi. Korespondencja nadana w dniu 9 listopada 2012 r., została zwrócona do nadawcy z uwagi na fakt, że adresat był nieznany doręczycielowi. Organ podkreślił, że to Spółka błędnie wpisała dane, dotyczące adresata, a więc "Dyrektor Izby Skarbowej w P.", zamiast "Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.". W administracji podatkowej nie istnieje instytucja pod nazwą: "Dyrektor Izby Skarbowej w P.". Według organu to wskazanie przez Spółkę nieistniejącego adresata uniemożliwiło pracownikowi Poczty Polskiej przekazanie nieprawidłowo zaadresowanej przesyłki na właściwy adres. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy - Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm. – dalej: "Prawo pocztowe"), przesyłkę lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. W związku z powyższym operator pocztowy zasadnie, w myśl art. 27 ust. 1 Prawa pocztowego, zwrócił przesyłkę Spółce z powodu niemożliwości jej doręczenia. Podmiot świadczący usługi pocztowe nie może bowiem dowolnie doręczać przesyłki. W związku z powyższym organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, zawartym we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, że odwołanie to zostało skierowane bezpośrednio na adres organu podatkowego II instancji. Adres organu podatkowego II instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w P.), jest bowiem następujący: "PI. [...], P.". Natomiast podany wyżej adres przez Spółkę, to adres organu podatkowego I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.). Organ podatkowy I instancji nie mógł przekazać korespondencji do organu właściwego w sprawie, gdyż nie została ona skierowana do tego organu, w związku z czym, nie została ona doręczona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazany błąd w nadaniu przesyłki świadczy o braku zachowania, przywoływanego wyżej, obowiązku staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, co oznacza, że podniesiona okoliczność nie może świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu. Według organu nie można uznać, że mylne zaadresowanie pisma, a następnie wysłanie go było zdarzeniem nagłym czy zdarzeniem od strony niezależnym. W nagłówku przedmiotowej decyzji wskazano nazwę właściwego adresata, na adres którego powinno zostać skierowane odwołanie. Organ przyjął, więc że nadając odwołanie w ten sposób, Spółka nie dołożyła należytej staranności. W związku z powyższym organ nie podzielił poglądu strony, że w sprawie organ podatkowy I instancji uchybił art. 170 § 1 O.p. Zaznaczono, że odwołanie nie zostało wniesione do tego organu, jak również jako adresata nie wskazano organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił odmówić przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka z o.o. "X." wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 12 § 6 pkt 2, art. 162, art. 169 i art. 170 O.p. Argumentując skargę Spółka podniosła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 Prawa pocztowego przesyłkę doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym w przesyłce, w niniejszej sprawie adresem tym jest: "P., ul. [...], P.", natomiast nazwa adresata to: "Dyrektor Izby Skarbowej". Nie wiadomo dlaczego organ przyporządkowuje jednostkę podziału administracyjnego - dzielnicę miasta, do niewypowiedzianego przez Spółkę określenia organu podatkowego. Spółka określiła organ podatkowy, do którego skierowała odwołanie jako: "Dyrektor Izby Skarbowej". W myśl art. 170 O.p., jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono jest niewłaściwy w sprawie, niezwłocznie przekazuje je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym jednocześnie wnoszącego podanie. Podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Nie jest sporne, że pierwotnie odwołania zostały skierowane na adres organu podatkowego z zachowaniem terminów wymaganych przez prawo. W opinii Spółki powodem, dla którego organ podatkowy I instancji odmówił przyjęcia korespondencji kierowanej na jego adres była okoliczność, że jako adresata wskazano organ odwoławczy. Jednakże w świetle przytoczonych wyżej przepisów O.p. okoliczność ta nie jest prawnie relewantna i nie uzasadnia odmowy przyjęcia korespondencji kierowanej na adres organu. Organ podatkowy w rozumieniu komentowanej ustawy to zarówno organ I, jak i II instancji. Strona skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej jest adresatem co najmniej znanym organowi podatkowemu I instancji. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji, odmawiając odbioru przedmiotowej korespondencji naruszył powołane w zarzutach skargi przepisy dotyczące wnoszenia podań, jak również zasadę postępowania podatkowego działania przez organ w sposób budzący zaufanie obywateli. Spółce nie można przypisać winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż w przewidzianym prawem terminie skierowała pismo zawierające przedmiotowe odwołanie do organu podatkowego. Według skarżącej Spółki błędem organu podatkowego jest przyjęcie, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, działając w sposób zawiniony. Dyrektor Izby Skarbowej P., uznając za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty, podtrzymał swoje stanowisko i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Sąd stwierdza, że skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ naruszył w niniejszej sprawie przepisy art. 163 § 1 w zw. z art. 162 § 1 i § 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie. Z powołanych przepisów wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy strona nie wniesie odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji. Natomiast właściwy w sprawie organ podatkowy jest obowiązany przywrócić termin, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: a) uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i brak winy zostanie uprawdopodobniony, b) zainteresowany złożył wniosek o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, c) zainteresowany dopełnił czynności, dla której określony był termin jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu. W przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku organów podatkowych, odwołanie zostało nadane we właściwym terminie do jego wniesienia, tj. w dniu 9 listopada 2012 r. Na kopercie wskazano wprawdzie jako adresata "Dyrektora Izby Skarbowej", ale podany tam adres "P., ul. [...], P.", pod którym znajduje się siedziba Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., czyli właściwego dla Spółki organu podatkowego, był prawidłowy. Co istotne odwołanie zamieszczone w kopercie wskazywało na właściwego adresata. Przesyłka została jednak zwrócona do nadawcy z adnotacją, że adresat jest nieznany. Przy czym bez znaczenia w sprawie było, czy to organ odmówił przyjęcia korespondencji, czy to doręczyciel sam stwierdził, że "adresat jest nieznany". W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania był w istocie zbędny, a postępowanie w tym zakresie bezprzedmiotowe. Nie było więc potrzeby przywracania terminu, a stwierdzenie przez organ, że odwołanie zostało nadane po terminie było całkowicie błędne. W opinii Sądu rozstrzygnięcie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia było zatem pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Skoro jednoznacznie z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka, nadając środek odwoławczy w dniu 9 listopada 2012 r., dochowała terminu do wniesienia odwołania, to polemika organu co do sposobu oznaczenia adresata na kopercie, przy prawidłowym oznaczeniu adresu organu I instancji na kopercie i umieszczeniu prawidłowej nazwy organów w nagłówku odwołania, jest w ocenie Sądu nieuprawniona. Konkludując Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia wspomnianych wcześniej przepisów prawa procesowego O.p. Wobec powyższego Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie jako niezgodne z prawem i orzekł, na podstawie art. 145 § 1 lit. c. P.p.s.a., jak w punkcie I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku i umorzenia postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia spornego odwołania. Następnie organ winien przystąpić do jego merytorycznego rozpatrzenia, jeśli pozwalają na to pozostałe warunki formalne. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w punkcie II sentencji, w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu.