I SA/Po 209/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. Burmistrz [...] określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. A sp. z o.o. (obecnie A z o.o.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podatnik złożył skorygowaną deklarację. W uzasadnieniu organ jednoznacznie sformułował twierdzenie, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów ( urządzeń ) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i z tego względu podatek od nieruchomości powinien być naliczony w stosunku do wszystkich obiektów i urządzeń składających się na stację gazową. Zaznaczono dodatkowo, iż na potrzeby podatku od nieruchomości nie jest możliwe wyodrębnienie z urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych. Obie te kategorie tworzą bowiem wspólną całość techniczno- użytkowo - budowlaną, którą łączną wartość należało wskazać do opodatkowania. Powołano się przy tym na wyroki sądów administracyjnych wskazując, że pojęcie całości techniczno- użytkowej nie jest równoznaczne ze związkiem wyłącznie funkcjonalnym lecz również związkiem technicznym. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził brak podstaw do uznania, że korekta deklaracji dokonana przez Spółkę jest uzasadniona. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623) zwanej dalej u.p.b. w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613) zwanej dalej u.p.o.l. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § i w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) zwanej dalej O.p. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że organ naruszył art. 124 O.p. również poprzez zbagatelizowanie argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że sporne urządzenia redukcyjno - pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem. Nie stanowią także urządzeń budowlanych. Podkreśliła także, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce przeznaczenia. W konsekwencji nie ma normatywnych podstaw do objęcia ich zakresem przedmiotowym opodatkowania. W opinii Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń (jeżeli urządzenia posiadają takie części). Dodatkowo, stanowisko Spółki potwierdza przedłożony operat szacunkowy, raport z audytu przeprowadzony przez zewnętrzną firmę. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...]września 2014r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji stanowi konsekwencję zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2009, którą stwierdzono, iż pierwotnie zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania za ww. rok w kwocie [...] zł jest prawidłowa i brak było podstaw do wnoszenia korekty deklaracji, a tym samym stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Wszystkie wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kategorie urządzeń budowlanych , tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe w ocenie organu odwoławczego winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu, w związku z powyższym odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego trafne jest stanowisko organu I instancji w kwestii oceny zasadności dokonanej przez podatnika korekty, które zarazem obala zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz dokonania nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni przepisów tego prawa. Za chybiony uznać też trzeba zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych albowiem spór pomiędzy Spółką a organem gminy w istocie nie dotyczył stanu faktycznego lecz jego prawnej kwalifikacji. Organ podatkowy I instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 124 i 210 O.p. gdyż obszernie, wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia - przytaczając obowiązujące przepisy a także orzeczenia sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2014 r., poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy., tj. - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: -art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, -art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, -art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku, -art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, -art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Podsumowując obszerne rozważania zwarte w uzasadnieniu skargi strona wskazała, że są możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty : - urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; - nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych). W ocenie Spółki punkty redukcyjno – pomiarowe i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią przedmiotów opodatkowania, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi (przyłączami), a nie z budowlą. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że nie powołując biegłego, który powinien skonfrontować ustalenia z przedstawionymi przez spółkę opiniami organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], która utrzymała w mocy decyzję Burmistrza [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organy obu instancji odniosły się do wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., uznając że pierwotna deklaracja złożona na ten podatek prawidłowo określiła zobowiązanie podatkowe i podatek za ten rok został zapłacony w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze akta sprawy przesłane do Sądu wraz ze skargą, decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostały wydane bez wszczęcia postępowania w tym zakresie. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Pierwsze wszczynane jest na wniosek podatnika, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., drugie zaś z urzędu poprzez wydanie postanowienia, zgodnie z art. 165 § 2 O.p. Oba postępowania, jeśli są wszczęte muszą być prowadzone zgodnie z prawem i muszą zakończyć się wydaniem decyzji zawierających wszystkie elementy, jakie wskazane zostały w art. 210 § 1 O.p.. Niedopuszczalne jest, aby w ramach toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok, organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty są różne i ustawodawca przewidział odrębne tryby postępowania w tych sprawach. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty podatku, zainicjowane wnioskiem podatnika z załączoną korektą deklaracji podatkowej, nie zawsze obliguje organ do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Uchwałą z dnia 27 stycznia 2014 r. syg. akt II FPS 5/13 NSA wyraził stanowisko, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. , organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. wymienionej ustawy. W niniejszej sprawie organ winien prowadzić wyłącznie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skoro organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, a WSA uchylił decyzje obu instancji wydane w tym zakresie, Burmistrz [...] nie wydaje już w tej sprawie (określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. ) żadnego aktu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.