I SA/Po 209/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz maj i od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę. W dniu [...] lutego 2019 r. I. R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z [...] grudnia 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] marca 2017r., nr [...] [...] [...], wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r., kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 i grudzień 2013 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ celno-skarbowy ustalił, że od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. firma I. R. R. I. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym kosmetykami, chemią gospodarczą, artykułami higienicznymi, w minimalnym zakresie artykułami spożywczymi. Analiza przedłożonych przez skarżącą dokumentów wykazała, że w okresie objętym postępowaniem kontrahentami podatniczki (dostawcami, bądź odbiorcami) artykułów kosmetycznych, toaletowych, środków piorących oraz artykułów spożywczych były: [...] Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] Sp. z o.o. W odniesieniu do spółek organ ustalił, że skarżąca była z tymi podmiotami powiązana osobowo lub kapitałowo. W toku prowadzonego postępowania, z uwagi na bierną postawę strony, organ kontroli skarbowej dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur podjął czynności wobec kontrahentów skarżącej. Ponadto postanowieniem z [...] listopada 2016 r. włączył do akt sprawy dokumenty z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...], obejmującego osoby ściśle powiązane z firmami będącymi najważniejszymi kontrahentami skarżącej. Osobami, którym postawiono zarzuty m. in. o wystawianie i rozliczanie w 2012 i 2013 r. nierzetelnych faktur VAT, byli: J. R. (mąż skarżącej), T. K. (Partner [...]), D. J. (brat skarżącej - [...]) i K. P. ([...]). Organ pierwszej instancji nie przesłuchał świadka J. R., ponieważ jako małżonek skarżącej, powołując się na art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), odmówił składania zeznań. Przesłuchał natomiast świadka M. R. (w obecności pełnomocnika skarżącej). Jedynym dowodem przedstawionym przez skarżącą na potwierdzenie przeprowadzenia spornych transakcji były przedłożone przez nią faktury, w związku z czym, organ - przy ocenie rzetelności faktur wystawionych przez lub na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów - oparł się w głównej mierze na ustaleniach poczynionych przez inne organy (tj. kontrole sprawdzające u kontrahentów, analizę przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "[...]" Sp. z o.o. Sp. kom.) oraz na materiale dowodowym zgromadzonym i ocenionym w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów kontrolowanej, tj. przede wszystkim dowodach zgromadzonych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w [...] Analiza opisanego powyżej materiału dowodowego doprowadziła do ustaleń z których wynika, że skarżąca była wspólnikiem [...] Sp. z o.o. Sp. K. przez cały okres jej istnienia, natomiast komplementariuszem była [...] Sp. z o.o., w której wspólnikiem była skarżąca. Prezesem zarządu a następnie wspólnikiem był jej mąż J. R.. Siedziba ww. spółki znajdowała się pod adresem, gdzie znajduje się sklep z szyldem "[...]" (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, która odebrała zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki). Jednocześnie podatniczka poinformowała, że pod tym adresem nie ma żadnej spółki. W dniu [...] lipca 2014 r. jako nową siedzibę w KRS wpisano adres: [...], Al. [...], o czym spółka nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie. Pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, spółka nie przedłożyła wszystkich dokumentów, zaś materiał przekazany na płycie CD nie zawierał kompletnej dokumentacji ilościowo-wartościowej. Ponadto w okresie trwania postępowania kontrolnego spółka dokonała licznych czynności prawnych mających na celu wprowadzenie zmian i przekształceń, w wyniku których [...] marca 2016 r. została wykreślona z KRS. W kontrolowanym okresie głównymi kontrahentami spółki [...] (występującymi na fakturach zarówno jako dostawca, jak i nabywca) byli: [...], [...], [...] Sp. z o.o. oraz [...]. W analogicznym okresie firmy te były również kontrahentami I. R.. Jednocześnie z uwagi na brak dokumentacji nie można było ustalić, skąd pochodziły towary, które następnie miały być sprzedawane skarżącej przez spółkę [...]. Wyniku weryfikacji dokumentacji znajdującej się w siedzibie Biura Obsługi [...]" s.c. M. K., D. K., A. J. ustalono, że wszystkie zapisy ujęte w rejestrach zakupów skarżącej mają odzwierciedlenie w przedłożonych przez spółkę [...] dokumentach źródłowych (fakturach VAT) oraz ewidencjach sprzedaży prowadzonych w celu rozliczenia podatku VAT. W ewidencjach zakupów VAT spółki nie ujęto czterech faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę skarżącej (ogółem [...] zł podatku VAT). Pozostałe zapisy są zgodne z przedłożonymi przez spółkę fakturami VAT ujętymi w rejestrach zakupów i rozliczonymi w deklaracjach [...] Analiza danych z deklaracji wykazała, że przez lata 2012-2013 spółka tylko za miesiące październik i listopad 2013 r. wykazała kwoty podatku VAT do wpłaty (w wysokościach: [...] zł i [...] zł), a w pozostałych miesiącach wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Odnośnie firmy [...] organ ustalił, że pod adresem ujawnionym w KRS jako siedziba spółki znajduje się stacja obsługi pojazdów samochodowych firmowana nazwiskiem D. S.. Prezesem zarządu tej spółki był M. R., zaś wspólnikami M. i J. R.. Dane co do nazwy, siedziby, wspólnika i prezesa zarządu spółki zostały [...] października 2013 r. zmienione: "[...]" z siedzibą w [...] ul. [...], wspólnik - P. S., prezes zarządu - S. R.. Według ustnych wyjaśnień S.. R., [...] sierpnia 2013 r. razem z P. S. kupili od braci R. całość udziałów [...] ale otrzymali tylko szczątkowe dokumenty dotyczące działalności spółki w okresie do sierpnia 2013 r. Poza okazanymi dokumentami nie posiadali innych dokumentów dotyczących transakcji, których stroną były skarżącej. Od czasu zakupu spółki nie przeprowadzili żadnych transakcji z firmą podatniczki. S.. R. wyjaśnił też, że zwrócił się do M.. R. o wydanie wszystkich dokumentów z okresu od stycznia do lipca 2013 r., ale nie otrzymał żadnej odpowiedzi ani brakujących dokumentów. Analiza danych z deklaracji VAT składanych w Urzędzie Skarbowym przez spółkę [...] wykazała, że w 2012 r. spółka w deklaracjach za okres lipiec - grudzień 2012 r. wykazywała niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty (ogółem na kwotę [...]zł), a w pozostałych miesiącach wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ wykazał również, że od powstania [...] do [...] czerwca 2012 r. skarżąca była jej większościowym udziałowcem, prokurentem był jej mąż, a prezesem zarządu brat - D. J.. Z dniem [...] czerwca 2012 r. zmieniono siedzibę spółki na [...] ul. [...] oraz prezesa zarządu na K. P.. Dyrektor [...] w [...] wyniku podjętych działań mających na celu przeprowadzenie w tej spółce wnioskowanych przez Dyrektora [...] w [...] czynności sprawdzających, nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie transakcji jakie w latach 2012-2013 prowadziła ww. spółka z firmą skarżącej. W postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku VAT za ww. lata spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz nie nawiązano kontaktu z prezesem K.. P.. Organ stwierdził, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej zarówno pod obecnym adresem siedziby ([...] ani wcześniejszym ([...]). Ostatecznie Dyrektor [...] w [...] wydał decyzje za 2012 r., w których zakwestionował prawo do obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony wykazany przez nią w składanych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach [...] Analogiczne decyzje wydano za okres styczeń - październik 2013 r., zaś jedyna różnica w postępowaniu za ten rok polegała na tym, że pisemne wezwanie do przedłożenia dokumentów wysłane w ramach tego postępowania zostało podjęte, dokumentów jednak nie przedłożono. Poza tym wezwano na przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu spółki, ale wezwanie nie zostało podjęte. Z przesłanego wyniku kontroli obejmującego listopad i grudzień 2013 r. wynika, że Naczelnik US w [...] uznał za bezskuteczne z mocy prawa deklaracje VAT złożone za ten okres z uwagi na brak wskazania w nich osoby uprawnionej do reprezentacji podatnika, na co wpływ miał nieczytelny podpis i brak pieczątki. Ponadto spółka [...] z dniem [...] października 2013 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT, w związku z czym organ nie dokonał ustaleń w zakresie rozliczania podatku VAT za te miesiące. Ponadto w deklaracjach [...] składanych w urzędach skarbowych w 2012 i 2013 r. tylko w lutym, sierpniu i listopadzie 2012 r. spółka wykazała kwotę podatku do wpłaty (w ogólnej wysokości [...] zł). W pozostałych miesiącach tego okresu w deklaracjach wykazywano kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że spółka ta nie była właścicielem żadnych nieruchomości, nie figurowała w bazie CEPIK oraz KSI ZUS. W siedzibie firmy nie było też stałych pracowników i bywano tam sporadycznie (zeznania pracowników firmy "[...] sp. z o.o., wynajmującej spółce lokal biurowy). Spółkę faktycznie zakładali J.. R. i T.. K., którzy decydowali o całej jej działalności, a K.. P. zgodził się za namową J.. R. pełnić w niej funkcję prezesa. Natomiast z zeznań K.. P. wynika, że nie ma on żadnej wiedzy na temat działalności spółki, jej kontrahentów, miejsca składowania towarów, przebiegu transportu i płatności za towar. Oświadczył jedynie, że J.. R. dysponował kartą bankomatową, za pośrednictwem której dokonywał pobrań środków pieniężnych z rachunku spółki. O tym, że za działalność i założenie spółki [...] odpowiedzialni byli J. R.. i T.. K., a osoby wpisane do KRS jako prezesi zarządu nic nie wiedzieli o charakterze jej działalności, świadczą również zeznania złożone przez D.. J. (widniejącego w KRS jako prezes zarządu spółki do [...] czerwca 2012 r.). Ponadto organ, mając na uwadze [...] faktur znajdujących się w dokumentacji skarżącej, a wystawionych na rzecz spółki [...] w ramach czynności sprawdzających, pod wskazanym adresem ww. spółki nikogo nie zastał. Z informacji uzyskanych od administracji budynku wynika, że spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej od ponad pół roku i żaden z jej przedstawicieli nie był w tym czasie widziany pod tym adresem. Analiza deklaracji [...] składanych przez spółkę za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. wykazała, że w każdym z tych miesięcy spółka wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka została założona przez K. K. (kuzynka K.. P.) za namową J.. R. i T.. K.. Z zeznań K.. K. wynika, że jej rola sprowadzała się do rejestracji spółki, założenia rachunku bankowego oraz podpisania umowy najmu pomieszczenia biurowego, przy czym [...] jako miejsce prowadzenia tej działalności wskazali J.. R. i T.. K.. Kontaktowała się ona głównie z J.. R., który dysponował także kartą bankomatową do obsługi rachunku spółki. On również zajmował się wszystkimi sprawami dotyczącymi zamówień, dostaw i płatności, natomiast T.. K. zajmował się kwestiami księgowymi i podatkowymi. Z materiałów pozyskanych przez [...] w ramach prowadzonego śledztwa wynika schemat funkcjonowania ww. spółek, z którego wynika, że J.. R. i T.. K., w celu uniknięcia odprowadzenia należnego podatku VAT, zakładali liczne spółki przez które przeprowadzali fikcyjny przepływ dokumentów. Ustalono, że m. in. [...] pełniła w procederze funkcję podmiotu pozorującego prowadzenie działalności. Dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych a następnie wystawiała dla kolejnych krajowych firm faktury z wykazanym w nich podatkiem VAT należnym właściwym dla obrotu krajowego. Podatek, który powinien być odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego, nie był odprowadzany. Jednocześnie podatek VAT wykazywany przez spółkę w wystawianych przez nią fakturach stanowił podstawę żądania zwrotu podatku VAT również przez firmy, które były nabywcami towarów od tej spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym analiza wiadomości przekazywanych przez wybrane konta pocztowe, wykazały że przez cały okres działalności spółki faktycznie zarządzali nią i decydowali o jej działaniach J.. R. i T.. K.. Byli odpowiedzialni za założenie spółki oraz dobór osób, którym powierzali rolę wspólników i prezesów zarządu w celu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na te osoby. J.. R. i T.. K. faktycznie zarządzali dodatkowo działalnością innego, oprócz spółki [...], podmiotu gospodarczego, tj. firmą [...], które pod ich nadzorem zostały formalnie założone przez K.. K. (kuzynkę K.. P.). Firmy zostały założone w celu wykorzystywania ich jako podmioty pozorujące realizację transakcji handlowych (w tym nabyć [...]), dzięki czemu firma [...] sp. z o.o. sp. k. zyskała formalną podstawę do występowania o zwrot podatku VAT, który nie został faktycznie odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Firmy te w opisanych transakcjach pełniły funkcje fikcyjnego pośrednika pomiędzy, zagranicznym dostawcą towaru a firmą [...], podczas gdy faktycznie towar trafiał bezpośrednio do firmy [...]. Firma ta była jednocześnie konsumentem zysków pochodzących z nierozliczonego podatku VAT, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Dzięki zastosowaniu takiego schematu transakcyjnego podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku VAT była firma pośrednicząca ([...]), która jednak nie wypełnia obowiązków podatkowych. J.. R. oraz T.. K. w latach 2012-2013 dysponowali dokumentacją podatkowa firmy [...] w postaci faktur VAT i potwierdzeń przelewów, a działając w imieniu firmy [...] brali udział w wystawianiu podwójnych faktur VAT o tym samym numerze, z których każda dotyczyła innego nabywcy, asortymentu, i wartości sprzedaży. Wskazywało to na proceder wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mających na celu pomniejszenie podatku VAT przez podmioty otrzymujące taką fakturę. Przykładem była dwukrotnie wystawiona faktura o nr [...] (jedna wersja faktury wystawiona na firmę [...] opiewała na kwotę [...]zł brutto, drugą wersję tej faktury wystawiono na rzecz [...] Sp. z o.o. w kwocie [...]zł). W ramach prowadzonego śledztwa w listopadzie 2014 r. Prokurator przedstawił J.. R. zarzuty, że w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2014 r. na terenie RP, a w szczególności w [...], [...], [...], [...] oraz na terenie innych miejscowości założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych. W skład grupy wchodzili: K. P., D. J., T. K. oraz inne nieustalone osoby. Celem działalności było popełnianie przestępstw karnoskarbowych oraz udaremnienie i znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem ww. czynów zabronionych, w tym należnych podatków oraz z tytułu zbycia towarów, od których nie uiszczono podatku VAT. J. , w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, faktycznie kierował firmą [...] i posługiwał się jej nazwą w realizowanych transakcjach handlowych dokumentowanych fakturami VAT, wystawiał w jej imieniu nierzetelne faktury VAT. Ponadto w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej podjął czynności mające na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia środków pieniężnych, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego i ich wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku poprzez przyjmowanie i ich przekazywanie oraz pomocnictwo kierował przenoszeniem własności lub posiadania tych środków w wysokości nie mniejszej niż [...] zł. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydane zostały także wobec K.. K., D.. J. i K.. P.. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony w niniejszej sprawie. Świadek M. R. zeznał, że w firmie skarżącej nie zajmował się bezpośrednio sprzedażą, a jedynie dostarczał towar do jej własnych sklepów, zajmował się dystrybucją i "organizacją wewnątrz firmy". Wyjaśnił, że firma zajmowała się sprzedażą drogeryjną i chemiczną w zakresie detalicznym i hurtowym – były to takie ilości towaru, które mieściły się w samochodzie typu "mały bus", ale ich marek nie mógł sobie przypomnieć. Z dostawców skarżącej pamiętał tylko firmę Selgros, zaznaczając że lepiej zorientowana będzie skarżąca. Przy dużych ilościach towarów były one przywożone samochodami dostawców lub najętych firm transportowych. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy, organ stwierdził, że w dokumentacji skarżącej znajdują się faktury VAT, otrzymane bądź wystawione przez skarżącą, przez lub na rzecz spółek [...], [...], [...], [...], które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do działalności firmy skarżącej - w kontekście tego, że decydującą rolę w tworzeniu i funkcjonowaniu łańcucha powiązanych ze sobą spółek, między którymi dokonywano fakturowania fikcyjnych transakcji, odgrywał mąż skarżącej J.. R., organ uznał, że była ona świadoma tego jakie dokumenty ujmowane były w księgach jej firmy, jakie zdarzenia odzwierciedlały, jak wpływały na rozliczenia podatkowe jej firmy oraz na czym polegała działalność spółek kierowanych przez jej męża. Cały mechanizm działania łańcucha firm kierowanych przez męża skarżącej, której firma stanowiła jeden z jego ogniw, wskazuje na funkcjonowanie karuzeli podatkowej, w której, jak wynika z ustaleń prokuratury spółki [...], [...] i [...] pełniły rolę "znikającego podatnika" - w praktyce nie prowadziły działalności gospodarczej, wystawiały tylko faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółki te następnie znikały pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji tzw. "bufora". Biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu organ stwierdził, że taką właśnie rolę w stworzonym przez J.. R. łańcuchu firm pełniła firma skarżącej. Jej rolą było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji przez to, że firma ta miała odpowiednią historię i faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Jednak transakcje wykazywane na dokumentach otrzymywanych bądź wystawianych przez skarżącą, w których stroną były kontrolowane przez jej męża spółki, faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym organ zakwestionował wszystkie transakcje, które bezpośrednio lub w dalszej kolejności można było powiązać z ww. spółkami. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że w zakresie podatku naliczonego nie stanowią dla skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez ww. spółki. Natomiast w zakresie podatku należnego, kwoty podatku VAT należnego, wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz tych spółek oraz na rzecz firmy [...] oraz z [...] w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2012 r. w zakresie pięciu faktur wystawionych na rzecz spółki [...], organ uznał, że dotyczą one czynności, które nie zostały dokonane, wystawienie ich nie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), gdyż nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 5 ust.1 tej ustawy, w związku z czym wartość netto wykazana w tych fakturach oraz należny podatek nie podlega wykazaniu w deklaracjach [...] Organ przyjął, że pomimo, iż faktury VAT nie odzwierciedlają czynności podlegających opodatkowaniu, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ich wystawca jest zobligowany do zapłaty podatku w nich wykazanego, gdyż czynności udokumentowane wystawionymi przez skarżącą fakturami nie miały miejsca, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...], który stwierdził, że skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 r. o wartość [...] zł oraz jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące powyższych lat w kwocie [...]zł. Oceniając księgi podatkowe prowadzone za badany okres, stosownie do przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że rejestry zakupu i sprzedaży za ww. okres, w części dotyczącej ewidencjonowania zakwestionowanych faktur VAT zakupu i sprzedaży nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokonanych transakcji oraz ujęcia w rejestrze zakupów VAT kwot, na potwierdzenie których nie przedłożono stosownych faktur VAT, były prowadzone nierzetelne i w tej części zawartych w nich zapisów nie uznał za dowód tego co z nich wynika. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując zasadę wynikającą z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określenie podstawy opodatkowania organ oparł o dane zawarte w rejestrach i ujęte przez podatnika w deklaracjach [...] w zakresie podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wnosząc jednocześnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wniosła też o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: J. M., D. K., L. R.-S., N. K.. Dyrektor [...], utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności powołując się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań należnych od skarżącej za okres od lutego do grudnia 2012 r., za maj 2013 r. oraz od sierpnia do grudnia 2013 r., został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu [...] sierpnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe w sprawie wystawiania faktur sprzedaży nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, podania nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] oraz nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Pismem z [...] października 2017 r. organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą i jej pełnomocnika (oboje odebrali te zawiadomienia w listopadzie 2017 r.), w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Następnie, organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE, uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, co do posługiwania się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami zakupu i dostawy towarów, otrzymanymi bądź wystawionymi przez nią lub na rzecz spółek kierowanych głównie przez jej męża J.. R. - [...], [...], [...] oraz [...] Sp. z o.o. Sp. kom. Zdaniem organ odwoławczego o fikcyjnym charakterze działalności ww. spółek świadczą ustalenia poczynione przez prokuraturę oraz identyczny sposób zachowania tych spółek w stosunku do organów podatkowych, próbujących przeprowadzić w nich postępowania kontrolne bądź czynności sprawdzające, tj. konsekwentne nieprzedkładanie dokumentów, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, a nawet - jak w przypadku spółki [...] - przeprowadzanie już w trakcie trwania postępowania kontrolnego takich przekształceń w obrębie kontrolowanej spółki, które w ostateczności doprowadziły do umorzenia tego postępowania. Ww. spółki były zakładane i kierowane przez te same osoby, które miały za cel czerpanie zysków z obrotu towarami, od których na wybranych etapach stworzonego łańcucha firm nie odprowadzano należnego podatku VAT. Osoby te tak kierowały papierowym obrotem dokumentów, że w konsekwencji spółki te nie wykazywały lub wykazywały w minimalnym zakresie podatek VAT do wpłaty. Liczne zmiany adresów spółek, siedziby ustanawiane w miejscach, w których nigdy nie prowadzono działalności lub w miejscach pełniących funkcję wirtualnych biur, miały niewątpliwie na celu utrudnienie kontaktu. Z kolei wykorzystywanie jako wspólników czy członków zarządu spółek osób, które faktycznie potrzebne były tylko do ich założenia oraz otwarcia rachunków bankowych na rzecz danej spółki, miało na celu formalne przejęcie przez te osoby odpowiedzialności za ich zarządzanie. Cały mechanizm działania łańcucha spółek kierowanych przez męża skarżącej, której firma stanowiła jeden z jego ogniw, wskazuje na funkcjonowanie karuzeli podatkowej, w której spółki [...], [...] i [...] pełniły rolę "znikającego podatnika" - w praktyce nie prowadziły one działalności gospodarczej, wystawiały tylko faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółki te następnie znikały, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji tzw. "bufora". Taką właśnie rolę w stworzonym przez J.. R. łańcuchu podmiotów pełniła firma jego żony. W związku z powyższym organ zakwestionował wszystkie transakcje zaewidencjonowane w firmie skarżącej, które bezpośrednio lub w dalszej kolejności można było powiązać ze spółkami: [...], "[...]" oraz "[...], jako nie mające miejsca. Dyrektor zaznaczył, że prawidłowość ustaleń organów obu instancji dodatkowo potwierdza pozyskany w toku postępowania odwoławczego wyrok Sądu Okręgowego w [...] z [...] kwietnia 2018 r. o sygn. II K [...], uznający między innymi oskarżonego J. R. winnym popełnienia szeregu przestępstw z art. 258 § 3 k.k.; art. 55 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz art. 299 § 5 w zw. z art. 12 k.k. Podkreślił, że ustalenia Sądu i organów podatkowych są zbieżne – J.. R. został uznany za założyciela i kierującego zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której obok T.. K. wchodziły inne osoby, będące formalnymi reprezentantami spółek pełniących rolę "znikających podatników", jak K.. P., D.. J., K.. K.. Tym samym organ odwoławczy za udowodnioną uznał okoliczność, że skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się nierzetelnymi fakturami zakupu, czym zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego oraz wystawiała faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z nich wynikającego. Organizatorzy procederu dbali o formalną poprawność rzekomych transakcji, jednakże postępowanie wykazało, że wystawcy i nabywcy faktur nie dysponowali spornym towarem lub w rzeczywistości w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej. Zarówno skarżąca, jak i jej mąż, nie dążyli do wyjaśnienia sprawy, odmawiając składania zeznań i wyjaśnień. Natomiast dla uwiarygodnienia procederu posłużono się firmą skarżącej, faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego w [...] i [...] Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę, że faktycznym organizatorem procederu wyłudzania podatku VAT był (wraz z innymi osobami) mąż skarżącej, oceniając jej świadomość, zwrócił uwagę, że spółki biorące udział w nielegalnym procederze były ze sobą powiązane osobowo i rodzinnie, a skarżąca pełniła w nich również określone funkcje, np. w [...] oraz w [...] Sp. z o.o. Sp. K. była wspólnikiem, podobnie jak w [...] Sp. z o.o. będącej komplementariuszem w spółce z o.o. sp. k. o tej samej nazwie. Ponadto mąż skarżącej, faktycznie zarządzając powiązanymi spółkami, podejmował również określone działania w imieniu i na rzecz strony, które miały wpływ na jej rozliczenia podatkowe. Skarżąca, powierzając mężowi i innym członkom rodziny prowadzenie spraw swojej firmy oraz spółek, w których była wspólnikiem, godziła się na podejmowanie decyzji gospodarczych w swoim imieniu. Organ nie dał wiary, że prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą, polegającą na handlu detalicznym, skarżąca nie zwróciła uwagi na dokumenty ujmowane w księgach jej firmy i ich wpływ na rozliczenia podatkowe. Zdaniem organu, powyższe świadczy o niedochowaniu należytej staranności w rozliczeniach podatku VAT z tytułu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze zarzuty odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że pozyskanie materiału dowodowego z innych postępowań związane jest ze specyfiką prowadzenia postępowań podatkowych dotyczących uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż ocenie podlega materiał dowodowy zgromadzony wobec podatnika, jak i jego kontrahentów. Jedynie inicjatywa dowodowa po stronie podatnika i przedstawienie przeciwdowodów może doprowadzić do odmiennych ustaleń i w konsekwencji innego rozstrzygnięcia. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie, skarżąca nie zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Nie przejawiała również żadnej aktywności w tym zakresie w toku postępowania odwoławczego, pomimo prawidłowego pouczenia o prawie do udziału w toczącym się postępowaniu. Odmówiła przesłuchania w charakterze strony, jej mąż skorzystał z prawa odmowy zeznań. Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy był gromadzony głównie z inicjatywy organu pierwszej instancji, zaś w toku postępowania odwoławczego pozyskano wyrok karny w sprawie J. R. i innych osób, który potwierdza ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Natomiast co do wniosków dowodowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podnosząc, że w postępowaniu nie zakwestionowano transakcji z firmą [...] oraz [...], zaś transakcje z D. K. zakwestionowano tylko w obrębie faktur dotyczących [...] i napojów [...]. Odnośnie kawy ustalono obieg dokumentów z udziałem spółek "[...]", "[...]" lub "[...]". Natomiast co do napojów "[...]" ustalono, że nie mogły one być przedmiotem dalszej sprzedaży, ponieważ strona nie posiadała dowodu ich zakupu, zaś w toku postępowania pozyskano fakturę z tą samą numeracją i datą wystawioną przez [...] [...] na rzecz [...] (kwoty wartości netto i podatku nieznacznie się od siebie różniły). Ponadto na żadnym etapie postępowania organ nie kwestionował rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, przeprowadzania negocjacji i nawiązywania kontaktów handlowych. Nie dotyczy to jednak tego obszaru działalności, co do którego ustalono, że była realizowana w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez J.. R., której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie organu nie znajdują uzasadnienia twierdzenia strony, że nie miała żadnego wpływu na kontrahentów, skoro była wspólnikiem spółek [...] oraz "[...]", a poprzez wybór na członków zarządu (prezesa, prokurenta) określonych osób niewątpliwie miała wpływ na funkcjonowanie tych podmiotów i tym samym dała przyzwolenie na podejmowanie decyzji gospodarczych przez osoby zarządzające tymi spółkami. Co do zarzutu pozostawienia bez jakiegokolwiek rozpoznania faktur wymienionych w odwołaniu, organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że faktury te zostały wygenerowane w ramach papierowego obrotu dokumentami pomiędzy spółkami kierowanymi przez J. R., co do którego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony wyrokiem karnym, nie pozostawia żadnych wątpliwości w kwestii zorganizowania nielegalnego procederu posługiwania się podmiotami gospodarczymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Ponadto strona nie deklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zaś do akt sprawy nie przedłożono zdjęć towarów ani żadnych innych dokumentów, np. w postaci dokumentów przewozowych lub magazynowych. Organ podkreślił, że skarżąca nie dostarczyła pełnej dokumentacji i odmówiła złożenia zeznań. Oprócz przedłożenia dokumentów i ksiąg, ograniczyła się wyłącznie do zanegowania poczynionych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Natomiast do umorzenia postępowania wobec [...] nie doszło ze względów merytorycznych, lecz doprowadziły do tego następujące czynności podejmowane przez te spółkę w celu udaremnienia przeprowadzenia postępowania. Okoliczności te świadczą na niekorzyść skarżącej oraz spółki, której była wspólnikiem. Dyrektor podkreślił, że cykl obiegu towarów ustalono w oparciu o pozyskane dowody przedstawiające obieg faktur mających dokumentować rzekomy przepływ towarów. Stworzony schemat papierowego obrotu towarami został poparty licznymi, powyżej szeroko opisanymi ustaleniami stanu faktycznego, sprowadzającymi się do wniosku, że firmy będące rzekomymi kontrahentami skarżącej faktycznie nie dysponowały towarem, nie mogły zatem dokonywać ich dostawy do kolejnych odbiorców, zaś J.. R. posługiwał się tymi firmami w celu wyłudzenia podatku VAT. Podatniczka co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze, gdyby dochowała należytej staranności, będącej standardowym działaniem dla podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą. Okoliczności te, to między innymi powierzenie przeprowadzania transakcji gospodarczych osobom formalnie niezwiązanym a tym samym przyzwolenie na podejmowanie decyzji gospodarczych w imieniu i na rzecz podatniczki, brak zainteresowania działalnością spółek, w których strona była wspólnikiem czy brak weryfikacji i nadzoru nad dokumentami dotyczącymi transakcji gospodarczych, które nie były typowymi dla prowadzonej przez I. R. działalności w ramach sklepów w [...] i [...]. Organ odwoławczy znaczył, że nie podważa rzeczywistego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Jednakże nie dotyczy to transakcji, które były dokumentowane fakturami pochodzącymi od podmiotów faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej lub też faktycznie nie dysponujących towarem wynikającym z zakwestionowanych faktur. Wykorzystanie firmy rzeczywiście prowadzącej działalność gospodarczą w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, było celowym zabiegiem mającym stworzyć pozory ich faktycznego przebiegu. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła: I. rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w postaci: 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie kontrolowanej czynnego udziału w związku z przeprowadzeniem postępowania w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach kontrolowana nie miała możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach kontrolowana nie wiedziała i nie miała możliwości, aby się dowiedzieć, z uwagi na fakt, że pomimo posiadania udziałów w kilku kontrolowanych spółkach, nie pełniła funkcji w żadnym organie zarządzającym, który to jako jedyny jest uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy żadnej inicjatywy w zakresie zebrania dowodów w sprawie, w tym w niezebranie żadnych dowodów potwierdzających rzekome uczestnictwo kontrolowanej w procederze karuzeli podatkowej i jej świadomość w tym zakresie, a jedynie powoływanie się na puste, niczym niepoparte twierdzenia o rzekomym uczestnictwie i świadomości. Ponadto wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i poddanie interpretacji wyłącznie tych fragmentów poszczególnych dowodów, które pozbawione kontekstu uzasadniały z góry przyjętą tezę, jak też przez nie odniesienie do prowadzonej przez kontrolowaną współpracy z K. D. [...], przy jednoczesnym podważeniu rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, do ustalonego dalszego obrotu towarami stanowiącymi przedmiot zakwestionowanych transakcji, w tym w szczególności w zakresie łańcuchów dostaw, w odniesieniu do których stwierdzono, że towary zostały sprzedane na rzecz indywidualnych odbiorców lub, że towary zostały sprzedane na rzecz dalszych podmiotów, 3. art. 188 § 1 w zw. z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. K. z tej tylko przyczyny, że transakcje z nim zakwestionowano tylko w obrębie faktur dotyczących dostawy kawy, odnośnie których ustalono obieg (rzekomy) dokumentów z udziałem spółek [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. lub [...] oraz dostawy [...], podczas gdy dla celowości przeprowadzenia dowodu i jego znaczenia dla postępowania dowodowego nie ma żadnego znaczenia ilość zakwestionowanych w ocenie organu transakcji, 4. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego (choć znikomego) w sprawie materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, II. błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w postaci: 1. niepoczynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych w przedmiocie towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji dokonanych przez I. R. z [...] Sp. z o.o. sp.k., [...] Sp. z o.o., Partner [...] Sp. z o.o., [...] i [...] Sp. z o.o., w tym w szczególności nieustalenie miejsca przechowywania towarów, wykorzystywanych środków transportu i charakteru stosowanych cen sprzedaży, niezwrócenie się w tym zakresie do kontrahentów skarżącej (nie tylko tych powiązanych podmiotowo, ale również odbiorców towarów) i oparciu się wyłącznie o wyniki innych postępowań - pomimo tych braków postawiona została kategoryczna teza, że transakcje dokonywane przez skarżącą nie znajdują pokrycia w rzeczywistości, 2. uznania, że skarżąca uczestniczyła w procederze karuzelowego oszustwa ukierunkowanego na wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz, że uczestnictwo było świadome, podczas gdy do momentu przedstawienia J. R., zarzutu w postępowaniu karnym kontrolowana nie miała świadomości, że rzetelność dokonywanych przez nią transakcji mogą kiedykolwiek zostać w jakikolwiek sposób podważone, a w konsekwencji tego, nie sposób przypisać stronie świadomości działania w ramach karuzelowego oszustwa VAT, III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie i stwierdzenie, że faktury VAT wystawione pomiędzy podatniczką a jej kontrahentami nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji handlowych, podczas gdy ustalone w toku postępowania fakty w postaci rzetelnego dokumentowania przez kontrolowaną każdej przeprowadzonej transakcji, korzystania z zewnętrznych firm transportowych i powierzchni magazynowych oraz prowadzenia wyspecjalizowanych sklepów o profilu działalności obejmującym towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji, stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że transakcje pomiędzy opisanymi podmiotami rzeczywiście miały miejsce, 2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że skarżąca obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wymienionych w zaskarżanej decyzji w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego pozwala wysnuć wniosek, iż dokumenty te obrazuję rzeczywiście przeprowadzone transakcje podlegające opodatkowaniu, IV. naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że rejestry zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokonanych transakcji, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, V. naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, w oparciu o z góry przyjęte założenie o uczestnictwie kontrolowanej w procederze karuzeli podatkowej, przy jednoczesnym braku uwzględnienia indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy i dokonywanych przez nią transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług, podczas gdy stawianie tak daleko idących i kategorycznych tez powinno zostać poparte obszernym i niepodważalnym materiałem dowodowym. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania administracyjnego, a nadto o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących towarów zbywanych i nabywanych przez skarżącą w stosunku do jej kontrahentów. Zdaniem organów podatkowych współpraca między podmiotami miała pozorny charakter i z tej przyczyny odmówiły skarżącej prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów i określiły na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty. Skarżąca, kwestionując powyższe zarzuciła organowi, że nie ustaliwszy uprzednio stanu faktycznego, nie był uprawniony do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze, że skarga przede wszystkim koncentruje się na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca podniosła bowiem, że w toku postępowania nie poczyniono ustaleń pozwalających na obalenie domniemania, że transakcje między kontrahentami miały miejsce, jak również nie potwierdzono świadomości udziału strony w transakcjach związanych za nadużyciami. Tym samym, zarzuty skarżącej, w swojej istocie, kwestionują sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego. W kontekście powyższego Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone. Celem rozważenia podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co – wbrew zarzutom skargi - nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do ww. art. 180 organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z dokumentów (faktur VAT, ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT), z zeznań świadka M. R. oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, w tym zebranego przez Prokuraturę Rejonową w [...], które to dowody, zgodnie z art. 188 ww. ustawy, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy. Należy też wskazać, że na podstawie art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji tych zasad materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że w postępowaniu kontrolnym aktywność dowodowa skarżącej ograniczyła się tylko do przedłożenia dokumentów firmy. Należy podzielić pogląd organów obu instancji, że skarżąca nie wykazywała zainteresowania toczącym się postępowaniem, nie okazała też (poza fakturami VAT) żadnych dowodów, które w jakimkolwiek stopniu mogłyby świadczyć, iż zakwestionowane transakcje były faktycznie zrealizowane. Prawidłowo wezwana na przesłuchanie - odmówiła złożenia zeznań w tej formie, a jedyną czynnością dokonaną przez nią w ramach prowadzonego postępowania było tylko przekazanie dokumentacji firmy, w której brakowało jednak jakichkolwiek dokumentów, np. potwierdzających dostawy, wydania magazynowe, składanie zamówień, wynajmowanie powierzchni magazynowych i tym podobnych dotyczących obrotu gospodarczego. Podkreślenia wymaga, że złożenia zeznań w charakterze świadka odmówił mąż skarżącej – J. R., który - jak ustalono w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę - był główną osobą odpowiedzialną za zakładanie i kierowanie spółkami, z którymi rzekomych transakcji dokonywała skarżąca. Za zarzucane przez Prokuratora przestępstwa J. R. (oraz inne osoby w nim współpracujące) został skazany (przed wydaniem zaskarżonej decyzji) wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z [...] kwietnia 2018 r. w sprawie II K [...]. Sama skarżąca również skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy składania zeznań. Z uwagi zatem na bierną postawę strony, jak i bardzo wąski krąg przedłożonej przez nią dokumentacji dotyczącej obrotu gospodarczego, organy w pełni zasadnie oparły się na ustalenia poczynionych przez inne organy względem głównych kontrahentów skarżącej. Ponadto odnosząc się do zarzutu nie podjęcia przez organ żadnej inicjatywy w zakresie zbierania materiału dowodowego należy wskazać, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z powyższym, z uwagi na bierną postawę podatniczki w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, przy analizie dokumentów (głównie faktur, rejestrów i deklaracji VAT), przedłożonych przez nią na początku postępowania, dla oceny rzetelności tych dokumentów organ podjął czynności wobec kontrahentów skarżącej, na rzecz których wystawiała ona lub otrzymywała od nich faktury VAT, kwoty z których rozliczane były w deklaracjach VAT. Czynności sprawdzenia rzetelności transakcji przeprowadzonych przez wybrane firmy z firmą skarżącej zlecono m.in. do przeprowadzenia w ramach pomocy prawnej innym organom podatkowym. Ponadto we własnym zakresie organ przeprowadził czynności sprawdzające w spółce [...], w której za badany okres postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT prowadził też Dyrektor [...] w [...]. Należy zauważyć, że do umorzenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu, doprowadził on swoimi działaniami, które zakończyły się wykreśleniem spółki z KRS. Spółka [...] w październiku 2013 r. zmieniła nazwę, właścicieli i zarząd, ale jej nowi właściciele od poprzednich właścicieli (braci R.) tylko szczątkowe dokumenty, wśród których nie było dokumentów potwierdzających transakcje ze skarżącą. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki [...] nie było kontaktu z tą spółką, która nie prowadziła działalności gospodarczej pod żadnym z dwóch adresów, nie przedłożyła organowi żadnych dokumentów związanych ze składanymi deklaracjami [...], co doprowadziło do wydania wobec tej spółki decyzji, w których Dyrektor [...] w [...] zakwestionował jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za 2012 r. i za dziesięć pierwszych miesięcy 2013 r., zaś z dniem [...] października 2013 r. spółkę z urzędu wykreślono z rejestru podatników VAT. Odnośnie spółki [...] przeprowadzenie jakichkolwiek czynności nie było możliwe z uwagi, ponieważ spółka pod adresem siedziby nie prowadziła działalności. Formułując zarzuty względem organów prowadzących postępowanie w kontrolowanej sprawie, skarżąca całkowicie pomija fakt, że ustalenia dotyczące działalności ww. spółek poczynił również Sąd Okręgowy w [...] w wyroku II k [...], skazującym męża skarżącej za m. in. założenie i kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było popełnienie przestępstw karnoskarbowych, wyłudzenie zwrotu podatku VAT oraz udaremnienie i znaczne utrudnienie stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z ww. czynami. Ustalenia organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie z ustaleniami Sądu są zbieżne. Skarżąca podkreślając niemożność uczestniczenia w postępowaniach prowadzonych przez inne organy, nie wyjaśniła w jakim zakresie jej prawo do czynnego uczestnictwa w kontrolowanym postępowaniu zostało zakłócone. Jako strona tego postępowania dysponowała przecież inicjatywą dowodową i mogła żądać przeprowadzenia określonych dowodów bezpośrednio w jej postępowaniu (np. ponownego przesłuchania świadków) na konkretne okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Takiej inicjatywy skarżąca jednak nie wykazywała, bezzasadnie zarzucając organowi opieranie się jedynie na materiałach z innych postępowań. Sama natomiast nie zapoznała się nawet z materiałem zebranym przez organ pierwszej instancji, nie złożyła też żadnych wyjaśnień, korzystając z prawa odmowy składania zeznań, przedłożona przez nią dokumentacja ograniczała się do faktur VAT i rejestrów. Tym samym, w ocenie Sądu, organy obu instancji dla wyczerpującego zbadania sprawy podjęły wszystkie dostępne im działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego przeprowadzonych przez skarżącą operacji gospodarczych u jej kontrahentów. Zwrócić również należy uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada na nie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony postępowania z powinności współudziału w ustalaniu stanu faktycznego. Natomiast w kontrolowanej sprawie, o czym była mowa wyżej, oprócz przedłożonych na początku postępowania faktur i rejestrów, skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów uwiarygadniających przeprowadzenie przez nią w badanym okresie kwestionowanych transakcji, nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy, odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, korzystanie z uzyskanych w innych postępowaniach materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej). Skarżąca była zawiadamiana w ustawowych terminach o przesłuchaniach świadków, które organ prowadzący postępowanie miał zamiar przeprowadzić, była poinformowana o możliwości zapoznania się i odniesienia do zebranego w sprawie materiału dowodowego, była zawiadomiona o włączeniu materiału dowodowego (ze szczegółowym wskazaniem, jakie konkretnie dokumenty zostały włączone, w tym protokoły przesłuchań jakich osób), wobec czego mogła w toku postępowania ustosunkować się do przedstawianych tam twierdzeń - z czego jednak nie skorzystała. Odnosząc się natomiast do zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, podkreślenia wymaga, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Mając zatem na uwadze, że transakcje z D. K. zakwestionowano tylko w obrębie faktur dotyczących sprzedaży kawy w jednym miesiącu (listopadzie 2012 r.) w dużych ilościach (łącznie na kwotę ok. [...] zł netto), którą wcześniej skarżąca rzekomo zakupiła od spółki [...], a ta od innych spółek uczestniczących w karuzeli podatkowej, przesłuchanie D.. K. było zbędne. Natomiast faktury dotyczącej sprzedaży napojów "[...]" skarżąca nie przedłożyła, jak również nie wynika z dostępnej organowi dokumentacji, aby zakup tego rodzaju napojów wykazała, zaś faktura wystawiona na rzecz firmy D.. K. dotyczyła innych kwot niż ujętych w rejestrze sprzedaży skarżącej. Na żadnym etapie postępowania organ nie kwestionował rzeczywistego prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej, przez prowadzenie sprzedaży w swoich punktach handlowych odbiorcom indywidualnym. Nie dotyczy to jednak tego obszaru działalności, co do którego organ ustalił, w tym na podstawie wyroku wydanego w sprawie II K [...], że była realizowana w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez J. R., której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Organ nie kwestionował również prowadzenia przez skarżącą transakcji gospodarczych D.. K., jednakże - jak wykazał w toku postępowania - nie mogły dotyczyć one obrotu kawą, który faktycznie nie miał miejsca pomiędzy podmiotami (ww. spółkami) posługującymi się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych dostaw i nabyć tego towaru. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, by dokonać właściwego jej rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej wnikliwie go przeanalizował i szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji, dokonując jego swobodnej oceny. Podjął niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadził obszerny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawem, przedstawiając motywy, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wnikliwej analizy, przedstawiając dowody dające uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że firma skarżącej, odnośnie zakwestionowanych faktur, uczestniczyła jako bufor w łańcuchu karuzeli podatkowej kierowanej przez męża J. R.. Fakturowy przepływ wybranych dokumentów przez firmę podatniczki miał na celu popełnienie oszustwa podatkowego przez wydłużenie łańcucha dostaw, tj. oddalenie znikającego podatnika od brokera a przez to, że I. R. faktycznie w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą wystawiane przez i na rzecz jej firmy fikcyjne faktury miały jednocześnie na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych transakcji. Jak wykazały ustalenia poczynione w trakcie postępowania obrót kwestionowanymi fakturami odbywał się w zamkniętym kręgu podmiotów, którymi kierował mąż kontrolowanej a w organach zarządzających tych podmiotów figurowali też brat i szwagier I. R.. Powyższe potwierdzają ustalenia zebrane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę w [...] w ramach którego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sporządzono graficzny schemat obiegu dokumentów między podmiotami biorącymi udział w tym procederze. Ustalenia te zostały następnie potwierdzone w wyroku sądu karnego, który męża skarżącej (i inne osoby) uznał za winnego udziału w przestępstwach karnoskarbowych. W dokumentacji przedłożonej przez skarżącą brak też jakichkolwiek faktur czy innych dokumentów dotyczących transportu w 2012 r. Jedynymi fakturami wystawionymi w tym zakresie są faktury "za transport" wystawione w 2013 r. przez spółkę [...], kierowaną przez męża skarżącej. Jednakże nie są w żaden sposób opisane i nie można ustalić jaką ewentualnie drogę towary te miałyby przebyć i gdzie faktycznie miałby być przechowywany towar z zakwestionowanych faktur. Przesłuchany w charakterze świadka M. R., pracownik skarżącej, rozwożący towar do jej sklepów, nie potrafił wymienić żadnego, poza firmą [...], z jej dostawców, ani w jakikolwiek sposób przybliżyć prowadzenia przez nią współpracy z firmami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Twierdził natomiast, że szczegóły tych operacji zna skarżąca, a ta odmówiła składania zeznań. Biorąc jednocześnie pod uwagę odmowę złożenia zeznań przez J. R., słusznie organ uznał, że sporne faktury nie dotyczyły dostaw jakiegokolwiek towaru. Tym samym organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzji. Należy też zauważyć, że – wbrew zarzutom skargi – organ wykazał, że podatniczka, gdyby dochowała należytej staranności, będącej standardowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co najmniej mogła mieć świadomość udziału w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami, nie zaś działania w ramach karuzelowego oszustwa. Nadto, przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożony rejestr w części dotyczącej ewidencjonowania zakwestionowanych faktur VAT zakupu i sprzedaży nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokonanych transakcji. W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami ( wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD - dostępny: curia.europa.eu). Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom skargi, nie postawiono skarżącej zarzutu działania z pełną świadomością. Jednakże organ odwoławczy wskazał okoliczności, które świadczą, że skarżąca co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze, gdyby dochowała należytej staranności. W przeprowadzonym postępowaniu organy ustaliły okoliczności faktyczne, które legły u podstaw twierdzenia, że skarżąca, godząc się na kierowanie głównie przez jej męża sprawami firmy oraz spółek, w których była wspólnikiem czy też członkiem zarządu, musiała działać ze świadomością, że skutki powierzenia swoich spraw innym osobom, będą ją bezpośrednio obciążały i wywrą wpływ na jej rozliczenia podatkowe. Należy zgodzić się ze skarżącą, że istnienie powiązań o charakterze rodzinnym, osobowym czy też kapitałowym nie stanowi samoistnej podstawy do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organy wykazały, że powiązania te zostały wykorzystane do stworzenia nielegalnego procederu pozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji przez posługiwanie się fakturami zakupu i dostawy, wystawianymi wyłącznie w celu uwiarygodnienia tych czynności. Szczegółowo omówiono ustalenia faktyczne poczynione wobec każdego z uczestników zdiagnozowanego procederu, które doprowadziły do wniosku, że firma skarżacej stała się jednym z ogniw przepływu faktur nie dokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji pomiędzy ich wystawcami i nabywcami. Cały mechanizm działania łańcucha spółek kierowanych przez męża skarżącej, wskazujący na funkcjonowanie karuzeli podatkowej, potwierdził wyrokiem w sprawie II K [...] Sąd Okręgoy w [...], w którym stwierdzono udział osób faktycznie zarządzających lub reprezentujących podmioty wystawiające nierzetelne faktury, w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez J. R.. W tych okolicznościach trudno dać wiarę, że skarżąca nie miała świadomości, iż posłużono się jej firmą, wykorzystując jej pozycję na rynku, w celu uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Zdaniem Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione, zależnie od kontekstu w jakim występuje, nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa. Ponadto kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego. Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ odwoławczy uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie podziela również zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego że w przypadku wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, podmiot wystawiający fakturę obowiązany jest do jego zapłaty. Zastosowanie powołanego przepisu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości. W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.