I SA/Po 2096/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [..] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), utrzymało w mocy nakaz zapłaty z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] wydany przez Wójta Gminy [...] na podstawie m.in. - art. 21 § 1 pkt 2, § 5 w związku z art. 207 i art. 210 O.p., - art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", - art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., Nr 121, poz. 849 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), - art. 1-2 ust. 1 pkt 1, art. 3-4 ust. 1 art. 6 ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm. – dalej: "u.p.l."), ustalający podatnikowi [...] łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i podatku rolnym w kwocie [...] zł za rok 2015, w tym: - podatek rolny za grunt o powierzchni [...] ha - w kwocie [...] zł, - podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł za: -za budynki pozostałe w wysokości 1,40 m - 2,20 m - o powierzchni [...] m2 w kwocie [...] zł (stawka podatku 7,73 zł za 1 m2 ), -za budynki pozostałe powyżej 2,20 m - o powierzchni [...] m2 w kwocie [...] zł (stawka podatku [...] zł za 1 m2). Z analizy dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że sprawa opodatkowania altany ogrodowej podatkiem od nieruchomości toczy się od 2009 r. bowiem Kolegium już dwukrotnie uchylało nakazy płatnicze Wójta Gminy [...] w związku ze sporem na tle naliczenia podatku od nieruchomości za "utwardzone w ogródku ścieżki i za szopkę drewnianą na nietrwałych fundamentach (trelinki)". Pierwsze orzeczenie organu I instancji zostało uchylone i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Drugie orzeczenie zostało uchylone i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi , bowiem okoliczność dotycząca sposobu zagospodarowania gruntu, (tj. fakt istnienia ścieżki, utwardzenia gruntu), nie miała w sprawie znaczenia, a przy tym organ nie uwzględnił danych z ewidencji gruntów. W odwołaniu od nakazu zapłaty z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] wydanego przez Wójta Gminy [...] podatnik stwierdził, że w związku z toczącym się postępowanie administracyjnym w sprawie zasadności płacenia podatków rolnego i od nieruchomości, nie opłaca podatków oraz, że z uwagi na złożoną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy wstrzymać się z żądaniem płacenia podatków do czasu rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie odwołujący wnosi o wyjaśnienie cyfry [...] powołanej w decyzji przy obliczaniu podatku rolnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją stwierdziło, że podatnik, w związku z zawartą w dniu [...] stycznia 2009 r. umową nr [...] pomiędzy Skarbem Państwa - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...], na mocy której otrzymał w użytkowanie bezpłatne na czas nieoznaczony od dnia [...] stycznia 2009 r. grunt rolny o powierzchni [...] m2, stanowiący działkę nr [...] Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w [...], stał się podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości z mocy samego prawa (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.r. oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Ponadto w paragrafie 2 zawartej umowy, postanowiono, że użytkownik gruntu ponosi wszelkie opłaty i podatki związane z użytkowaniem gruntu i zawarciem tej umowy. Zatem z momentem zawarcia umowy wszelkie zobowiązania podatkowe ciążące dotąd na zarządcy nieruchomości - lasach Państwowych Nadleśnictwie [...] przeszły na użytkownika [...]. Podatek rolny dotyczy całego gruntu działki będącego przedmiotem użytkowania, z kolei podatek od nieruchomości dotyczy budynku, na tym gruncie posadowionym. Organ podatkowy ustalając wysokość łącznego zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości uwzględnił dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz przyjął za podstawę opodatkowania wielkości wskazane przez podatnika w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 rok: - dla podatku rolnego - grunt o powierzchni [...] ha, - dla podatku od nieruchomości łączną powierzchnię budynku [...] m2, wg stawki jak za pozostałe budynki, w tym - [...] m2 - w odniesieniu do wykazanej powierzchni w wysokości 1,40 m - 2,20 m (50 % powierzchni) - [...] m2 w odniesieniu do wykazanej powierzchni w wysokości powyżej 2,20 m. Odnosząc się do pytania odwołującego w sprawie zapisu w decyzji danych przyjętych przy obliczaniu podatku rolnego, w szczególności liczby "[...]" organ wyjaśnił, że zgodnie z art. ust. 1 u.p.r., podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi: 1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawi powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków ora zaliczenia do okręgu podatkowego; 2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Podatek rolny na 2015 rok obliczony został zgodnie z art. 6 u.p.r. Z cytowanego przepisu wynika, że podatek rolny za dany rok podatkowy wynosi - od 1 ha gruntów pozostałych gruntów równowartość pieniężną 5 q żyta, obliczone według średniej ceny skupu żyta za 11 kwartałów poprzedzających kwartał poprzedzający rok podatkowy. Średnia cenę skupu żyta na 2015 rok, ustalona na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego i wynosi [...] zł (za 11 kwartałów poprzedzających kwartał poprzedzający rok podatkowy). Rada Gminy [...] korzystając z ustawowego uprawnienia do obniżenia cen skupu określonych dla pozostałych gruntów, przyjmowanych jako podstawa obliczania w uchwale nr LII/575/14 z dnia 30 października 2014 r. w/s obniżenia ceny skupu żyta i określenia podstawy obliczenia podatku rolnego na rok 2015 obniżyła cenę skupu jednego kwintala żyta, przyjmowaną jako podstawę obliczania podatku rolnego w roku podatkowym 2015 do kwoty 50,00 zł. Uchwała ta opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego z dnia 26 listopada 2014 r. po pozycją 6315. Obliczając wysokość podatku rolnego od przedmiotowej nieruchomości organ podatkowy wskazał na hektary fizyczne jako podstawę obliczenia podatku oraz staw podatku wynoszącą 5 kwintali liczonych według obniżonej ceny skupu wynoszącej [...] zł więc: [...]ha x (5q x [...] zł) = [...] zł. Pismem z dnia [...] września 2015 r. skarżący wniósł skargę od ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. ustalającej m.in. zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł od altany ogrodowej o łącznej powierzchni [...] m2 (w tym poddasze [...] m2 w wysokości 1,40 m - 2,20 m) na ogródku działkowym nr [...] o pow. [...] m (wg ewidencji powszechnej rola IV a klasy), wg aktualnego planu urządzenia lasu dla Nadleśnictwa [...], część pododdziału 228 d (rola) obrębu leśnego [...]. Podatnik uzasadniając skargę wyjaśnił, że altana ogrodowa powstała legalnie w latach 1992/1993 zgodnie z przepisami wewnętrznymi Lasów Państwowych - regulaminem Deputatowych Ogródków Pracowniczych "[...]" przy Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w [...], zatwierdzonym przez Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w dniu [...] lipca 1984 r., a na budowę altany ogrodowej wydał zgodę Prezes Deputatowych Ogródków Pracowniczych "[...]" przy Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w [...] w dniu [...] lipca 1992 r. O powyższym został poinformowany Wójt Gminy [...] pismem z dnia [...] maja 2014 r. W świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2000 r., poz. 1126 z późn. zm.) budowa altany ogrodowej nie wymagałaby pozwolenia na budowę, a nawet zgłoszenia we właściwym starostwie powiatowym. Powoływanie się w decyzji SKO na uzasadnienie naliczenia podatku od nieruchomości tylko na umowę użytkowania gruntu z dnia [...] stycznia 2009 r. Nr [...] jest bezzasadne, bo w § 2 umowy nie określono o jakie podatki chodziła cała działka ogrodnicza (ewidencyjnie rola IVa klasy) może służyć do działalności rekreacyjno - wypoczynkowej (w potocznym rozumieniu), a nie tylko jej część altana ogrodowa (grunt nie został formalnie odrolniony na cele rekreacyjne) lub cała działka ogrodnicza może służyć do działalności o kierunku warzywno - sadowniczym (§ 1 umowy). Tylko obiekt (altana ogrodowa) wybudowany na działce w ogrodzie działkowym z naruszeniem warunków regulaminu ogródków działkowych (co w przypadku skarżącego nie ma miejsca) jest budynkiem w rozumieniu przepisów podatkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podobnie jak na ROD Polskiego Związku Działkowców. Wybudowana zgodnie regulaminem altana ogrodowa jak i cały ogródek działkowy podatnik wykorzystuje do upraw rolnych jako bezpłatnego deputatu rolnego, przysługującego zgodnie z § 16 obowiązującego Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W altanie przechowuje narzędzia ogrodnicze i plony z działki, na działce odpoczywa po pracy (altana nie nadaje się do zamieszkiwania). Obecnie obowiązujące (a więc po wybudowaniu altany) przepisy prawne nie są adekwatne do powyższego stanu faktycznego. Naliczanie podatku od nieruchomości w oparciu o zapisy umowy użytkowania z dnia [...] stycznia 2009 r. jest wątpliwe. Nadleśnictwo [...] do 2008 r. płaciło Gminie [...] za wszystkie ogródki działkowe tylko podatek rolny tymczasem niespodziewanie od 2009 r. użytkownik ma płacić za altanę ogrodową podatek od nieruchomości, na tle umowy użytkowania gruntu, w której rodzaje podatków jakie ma płacić nie zostały wymienione. Gdyby był wymieniony podatek od nieruchomości to do umowy użytkowania gruntu by nie doszło. Powstaje pytanie czy po użytkowaniu przez 25 lat działki ogrodowej, bez płacenia podatków i tenuty dzierżawnej, podatnik ma płacić podatek od nieruchomości za altanę ogrodową związaną z uprawianym deputatem rolnym ? Brak przepisów dotyczących powstawania pracowniczych ogródków deputatowych na gruntach własności Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych nie może skutkować płaceniem podatku od nieruchomości za altany ogrodowe wybudowane za zgodą Lasów Państwowych. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Ponadto skarżący powołał art. 2a O.p. oraz zarzucił naruszenie art. 201 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie stwierdzając, że skarga jest nieuzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości altany ogrodowej wybudowanej przez podatnika na gruncie ogródku działkowego, stanowiącego jego bezpłatny deputat rolny przysługujący mu zgodnie z § 16 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy, położonego na terenie Deputatowych Ogródków Pracowniczych "[...]" przy Okręgowym Zarządzie Lasów Państwowych w [...], przy czym altana służy podatnikowi, obecnie byłemu pracownikowi Lasów Państwowych, do wypoczynku, a działka gruntu do upraw. Z treści skargi wynika, że podatnik zarzuca organom obu instancji podatkowych naruszenie przepisów prawa formalnego, jak i materialnego wskazując, że miały one wpływ wynik sprawy. Sąd podkreśla, że postępowanie podatkowe na każdym etapie musi być prowadzone przez organy administracyjne w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania. Do tych zasad należy zasada prawdy obiektywnej oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, które wzajemnie się uzupełniają ponieważ zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ma istotny wpływ na zasadę prawdy obiektywnej. Obie te zasady postępowania podatkowego urzeczywistniane są m. in. poprzez umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym w razie przedstawienia przez stronę takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym strona mogła z tego uprawnienia skorzystać. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wydało zaskarżoną decyzję w dniu [...] lipca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy (brak w aktach dowodu doręczenia postanowienia) Kolegium wskazało nowy termin załatwienia sprawy do [...] sierpnia 2015 r. oraz że podatnik może przeglądać akta sprawy oraz składać na piśmie wnioski i uwagi. Postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 140 § 1 O.p. w wykonaniu obowiązku poinformowania podatnika o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy i jako takie, co do zasady, nie powinno zawierać żadnych innych informacji w tym, że podatnik może przeglądać akta sprawy oraz składać na piśmie wnioski i uwagi. Przy czym treść tych informacji nie odpowiada formule wymaganej przez art. 200 § 1 O.p. Taki sposób uproszczenie procedury podatkowej nie zasługuje na akceptację. Zważywszy, że postanowienie Kolegium z dnia [...] maja 2015 r. nie zostało podatnikowi doręczone, zachodzą podstawy do stwierdzenia naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zauważa, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane bez wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bez wskazania, czy zachodzą prawem przepisane przesłanki odstąpienia od stosowania art. 200 § 1 O.p. Organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia możliwości skorzystania z tego uprawnienia przed wydaniem decyzji, nawet jeśli w postępowaniu odwoławczym nie pojawił się nowy materiał dowodowy w stosunku do tego, który istniał w chwili zapoznawania się podatnika z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 665/12). W rezultacie tego zaniechania, podatnik nie wiedział czy i jak toczy się postępowanie przed organami. Uzasadnia to stwierdzenie, że w ten sposób organy obu instancji naruszyły zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału stron). Organy nie odniosły się w decyzji należycie do argumentacji podatnika wskazującej na brak podstaw prawnych do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości (altany). Stanowisko prezentowane przez podatnika (nie tylko w skardze), jako będącego na emeryturze leśnika uprawnionego do korzystania z działki dożywotnio, pozwala na stwierdzenie, że dotyka ono konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) jak również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Ponadto, z uwagi na brak przepisów bezpośrednio regulujących kwestie deputatowych ogrodów działkowych przekazywanych pracownikom w użytkowanie, stanowisko podatnika opiera się na możliwości zastosowania w sprawie, przez analogię, przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych jak i możliwości zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. W odróżnieniu bowiem od gruntów i altan działkowych położonych na terenie deputatowych ogródków działkowych, kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości położonych na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: gruntów, altan działkowych, obiektów gospodarczych oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową została uregulowana w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. Powyższe naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu miały wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy przed wydaniem decyzji poinformują podatnika w trybie art. 200 § 1 O.p. o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organy przedstawią ocenę argumentacji podatnika sprzeciwiającej się opodatkowaniu gruntów deputatowych i altany. Uzasadnienie decyzji powinno odzwierciedlać całe postępowanie i odnosić się do wszystkich istotnych elementów składających się na wymiar podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.