I SA/Po 21/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] (dawniej: [...] Sp. z o.o. Oddział w [...]) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Burmistrz B. W. decyzją z dnia [...].03.2013 r. nr FN [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3. art. 73 § 1. art. 74a oraz art. 207 ustawy z [...].08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1 ustawy z [...].01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego, określił "W. S. G." S.. z o.o., O. Z. G. w P. (następnie zwanej "[...] Oddział w P., obecnie "P. S. G." O. w P.) - dalej: "spółka" , wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł i odmówił spółce określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł za wartość urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno- pomiarowych, oraz urządzeń technicznych i pomiarowych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z grudnia 2012r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, w wysokości [...] zł. Jednocześnie z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2008 odnośnie zieleni i nasadzeń, budowli tzn. stacji redukcyjno - pomiarowych oraz punktów pomiarowych z telemetrią, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki, nie stanowią one obiektu budowlanego, względnie obiekt budowlany stanowią wyłącznie ich części (kontener wraz z fundamentem przy stacji redukcyjno-pomiarowej) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy braku ustawowej definicji pojęcia obiektu budowlanego, pomocniczo należy posługiwać się definicją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z [...].12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie Rady Ministrów". Zgodnie z tą definicją, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Organ podatkowy pierwszej instancji , nie uwzględnił korekty deklaracji. Określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego uznając, że sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi, stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym należy ją uznać za budowlę. Uwzględnił natomiast wniosku spółki w zakresie nasadzeń i zieleni i wyłączył je z opodatkowania i ustalił wysokość nadpłaty z tego tytułu. Odmówił natomiast określenia nadpłaty od wartości urządzeń stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych i urządzeń technicznych oraz pomiarowych stwierdzając, że w tym zakresie nadpłata nie występuje. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem całej powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. Decyzji spółka zarzuciła naruszenie : - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane , przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową. - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. , poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez spółkę; -art. 124 O.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].06.2013r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. , utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przy określaniu budowli znaczenia ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu Prawa budowlanego. Interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 9 powyższej ustawy pozwala na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. W skardze spółka wniosła uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; - 3 ust. 1 b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza. - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 § i 2 w zw. z art. 124 O.p. , czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; - art. 122 O.p. ,poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 4 O.p. , poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14.05.2014 r. sygn. akt III SA/Po 1162/13 oddalił skargę. Uzasadniając wyrok przywołał zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicję budowli. Doszedł do wniosku, że w świetle tego przepisu, nie ulega wątpliwości, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Następnie przytoczył treść art. 3 ustawy Prawo budowlane, przy czym ocenił, że definicja budowli jest definicją zakresową niepełną. Zdaniem sądu, należy wobec tego odwołać się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.04.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), w którym zdefiniowano sieć gazową, gazociąg, stację gazową, stację redukcyjną, stację pomiarową oraz punkt redukcyjny. Sąd przyjął, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Stwierdził, że okoliczność ta jest decydującą dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Następnie sąd podkreślił, że elementy sieci po ich wymontowaniu mogą posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek z nich spowoduje, że celowość istnienia budowli powodując niemożność jej funkcjonowania. Nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli, więc składniki sieci gazowej mogą funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsce. Nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości, będzie niemożliwe. Sąd uznał że nie można przyjąć, aby urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegały opodatkowaniu jako budowle. Wyjaśnił, że również wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Stacja jest budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 9.11.2016 r. sygn. akt II FSK 3078/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Stwierdził, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują , że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawa wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Ustawa ta zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Wprawdzie powyższe rozporządzenie zawiera definicje sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych dowodzących brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny , po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu są dwa powiązane ze sobą rozstrzygnięcia zawarte w jednej decyzji , tj. określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Na obecnym etapie postępowania wykładni przepisów mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sąd dokonuje przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny , która odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W sprawie sąd kasacyjny przesądził te kwestie procesowe i materialnoprawne, co do których wypowiedział się w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny stwierdził, że zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy ( wypełniony został urządzeniami) , to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego, ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z Prawa budowlanego wynika , że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono , jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie mniej sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), które jako aktem prawny rangi niższej niż ustawa, nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Błędne było przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego okazała się nieprawidłowa. Zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Przyszła decyzja nie powinna opierać się na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, orzekł jak w sentencji wyroku.