I SA/Po 211/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi KG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, od października do grudnia 2006r. oraz od lutego do kwietnia 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. G., byłego członka zarządu "X." Sp. z o.o., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik – grudzień 2006 r. oraz luty – kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie uregulowała w zakreślonym terminie zobowiązań z tytułu VAT za miesiące lipiec, październik - grudzień 2006 r. oraz luty - kwiecień 2007 r., czym spowodowała powstanie zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W celu ich wyegzekwowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], na podstawie których wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia w/w należności Skarbu Państwa. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], a w dniu [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. Postanowieniem, nr [...], umorzyli postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W związku z bezskutecznością egzekucji wobec Spółki postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. G. za wyżej wskazane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresach powstania tych zaległości pełniła ona funkcję prezesa zarządu spółki. W toku postępowania ustalono, że skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki w dniu [...] marca 2005 r. Z treści umowy spółki, zawartej w dniu [...] marca 2005 r. aktem notarialnym Rep. [...], wynika, że K. G. (wówczas K.) i J. P., objęły 100 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy: K. G. (K.) objęła 49 udziałów, zaś J. P. - 51 udziałów (§ 8 i § 9). W § 10 umowy spółki wskazano wprawdzie termin, w jakim może nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki, nie podano jednak drugiego obligatoryjnego elementu, zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), jakim jest wskazanie maksymalnej wysokości podwyższenia. Mimo to, w dniu [...] marca 2006 r. walne zgromadzenie wspólników podjęło niezgodną z przepisami k.s.h. uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego oraz objęcie udziałów w podniesionym kapitale zakładowym. Z treści tej uchwały wynikało, że podniesiono kapitał zakładowy spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W podniesionym kapitale zakładowym udziały objęły: J. P. - 60 udziałów, K. G. - 60 udziałów. W związku z powyższym J. P. posiadała 111 udziałów, a K. G. - 109 udziałów. W dniu [...] 2006 r. złożono w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Do wniosku dołączone zostały załączniki, m.in. załącznik KRS-ZE informujący o ilości posiadanych przez wspólników udziałów. W dniu [...] 2006 r. postanowieniem nr [...] Sąd Rejonowy w P. odmówił dokonania wpisu zmian, polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego oraz zmiany danych wspólników z tym związanych. W uzasadnieniu sąd rejestrowy wyjaśnił, iż zmian tych dokonano niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 257 § 1 k.s.h., jeżeli następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Umowa spółki nie zawierała postanowień w tym zakresie. Ponieważ wspólnicy nie dopełnili warunków skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego, w związku z tym uchwała podjęta w tym zakresie nie była skuteczna. W odpowiedzi na powyższe postanowienie skarżąca, jako prezes zarządu, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r. poinformowała Sąd, że w najbliższym czasie dokonana zostanie zmiana umowy spółki w ten sposób, że będzie ona umożliwiała podniesienie kapitału zakładowego. Jak wynikało z akt rejestrowych spółki, mimo zapowiedzi nie dokonano zmiany umowy spółki w sposób umożliwiający podniesienie kapitału zakładowego, oraz nie występowano do sądu rejestrowego z innymi wnioskami o podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Mając świadomość nieskutecznego dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dnia [...] marca 2006 r. - w dniu [...] stycznia 2007 r. walne zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na sprzedaż 111 udziałów przez J. P. W zgromadzeniu tym brała udział również K. G., która nie wyraziła sprzeciwu co do niezgodnego z prawem zbycia w/w udziałów przez J. P. Następnie w dniu [...] stycznia 2007 r. uchwałą nr 1 odwołano skarżącą z funkcji prezesa zarządu spółki. Zdaniem organu podatkowego I instancji, podwyższenie kapitału zakładowego spółki odbyło się niezgodnie z przepisami k.s.h., zatem J. P. nie mogła dokonać sprzedaży 111 udziałów, gdyż była jedynie właścicielką 51 udziałów spółki. Umowa sprzedaży 111 udziałów, jakich dokonała ona na rzecz M. G. nie wywołała żadnego skutku prawnego. Powyższe oznaczało, że M. G. nie nabył żadnych udziałów, w związku z czym nie stał się wspólnikiem spółki. Jak zauważył następnie Sąd Rejestrowy w P. w piśmie z dnia [...] marca 2008 r., informującym skarżącą o przyczynach odmowy przeprowadzenia postępowania rejestrowego na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: u.k.r.s.), uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie zmiany w składzie zarządu nie wywołały skutku prawnego z uwagi na fakt, że M. G. nie był wspólnikiem spółki i w zgromadzeniach tych nie brała udziału J. P. Organ I instancji podkreślił zatem, iż skarżąca jako prezes zarządu zobowiązana była prowadzić sprawy spółki rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Pismem z dnia [...] marca 2006 r. poinformowana została przez Sąd Rejonowy w P. o nieprawidłowościach podczas podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, co więcej, pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. zobowiązała się do ich usunięcia, a jednak tego nie dokonała. Jak wynikało bowiem z akt sprawy przyczyną odmowy dokonania przez Sąd zmiany w aktach spółki w zakresie nazwisk udziałowców było nie dokonanie przez wspomnianą spółkę zgodnego z prawem podwyższenia kapitału zakładowego. Wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego ma charakter konstytutywny, w związku z czym jego brak powoduje, że ewentualna uchwała walnego zgromadzenia w tej sprawie nie wywołała skutków prawnych, a co za tym idzie, dalsze uchwały podejmowane przez walne zgromadzenie, w tym dotyczące sprzedaży udziałów, powoływania i odwoływania członków zarządu, nie wywoływały skutków prawnych. Ponadto ustalono, że w umowie spółki, zawartej w dniu [...] marca 2005 r. brak było odniesienia się do sposobu odwołania bądź rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji. W związku z tym, iż w umowie spółki nie zawarto szczegółowych trybów złożenia rezygnacji przez członków zarządu, przy ocenie, czy skarżąca złożyła skutecznie rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu podczas walnego zgromadzenia wspólników w dniu [...] stycznia 2007 r., miały zastosowanie odpowiednio przepisy art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h. W przypadku rezygnacji członka zarządu spółki rezygnacja powinna zostać złożona na ręce organu powołującego lub innych osób mających prawo powołania członka zarządu. W niniejszej sprawie organem powołującym zarząd było walne zgromadzenie wspólników. W związku z tym, iż dokonano nieskutecznej sprzedaży udziałów J. P. M. G. - nie był on osobą uprawnioną do przyjęcia tej rezygnacji. Osobą uprawnioną była J. P. W aktach sprawy brak było potwierdzenia, że informacja o rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu dotarła do J. P. Ponadto wskazano, że konieczne było w tym przypadku doręczenie oświadczenia woli adresatowi czyli spółce, gdyż z tym momentem można dopiero mówić o złożeniu rezygnacji przez członka zarządu. Zastosowanie znajduje tutaj zasada reprezentacji biernej w spółce, wyrażona w art. 205 § 2 oraz art. 373 § 2 k.s.h. Organ I instancji przyjął, że zasada ta znajduje zastosowanie także w przypadku rezygnacji członka zarządu. Zgodnie bowiem z przepisami umowy zlecenia, które należy stosować w przypadku rezygnacji członka zarządu, jeżeli zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę (art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; dalej: k.c.). Złożenie rezygnacji na ręce organu powołującego członka zarządu umożliwia niezwłoczne uzupełnienie składu organu, zatem członek zarządu dochowuje tym samym należytej staranności, aby nie narazić spółki na szkodę, na skutek złożenia rezygnacji. W niniejszej sprawie J. P. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu, w związku z czym to na jej ręce, jako reprezentanta spółki, skarżąca winna była złożyć swoje oświadczenie woli o rezygnacji z dalszego pełnienia tej funkcji. W związku z powyższym stwierdzono, że skarżąca nie złożyła skutecznie rezygnacji z pełnionej funkcji w dniu [...] stycznia 2007 r., gdyż uczyniła to na ręce M. G., który nie był wspólnikiem spółki, ani nie pełnił obowiązków członka zarządu. W konsekwencji uznano, że skarżąca nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co oznaczało, że zasadne było przypisanie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ww. spółki w VAT za miesiące: lipiec, październik - grudzień 2006 r. oraz luty - kwiecień 2007 r. Zauważono także, że prowadzone wobec dłużnika głównego postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, w wyniku czego nie udało się zaspokoić przedmiotowych zobowiązań Skarbu Państwa. Z informacji uzyskanych z "A." S.A., "B.", "C.", "D.", Starostwa Powiatowego w K. wynikało zaś, iż w/w spółka nie posiada żadnego majątku. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], a w dniu [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem nr [...], umorzyli postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Organy egzekucyjne stwierdziły, iż brak jest jakichkolwiek składników majątku spółki. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała w organach podatkowych deklaracji podatkowych. Ponadto brak było informacji o nieruchomościach i wierzytelnościach spółki, co także uniemożliwiało prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie egzekucyjne z rachunków bankowych spółki także okazało się nieskuteczne. Stwierdzono także brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Nie zgłoszono bowiem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo, że wystąpiła ku temu podstawa. Z akt sprawy wynikało bowiem, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług, jak również w podatku dochodowym od osób prawnych. Z notatki służbowej sporządzonej przez starszego kontrolera rozliczeń Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. wynika, iż spółka dokonywała wpłat po terminie płatności w podatku od towarów i usług począwszy od miesiąca czerwca 2006 r. (wpłata w dniu [...] sierpnia 2006 r.), w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od roku 2005 r. (wpłata w dniu [...] kwietnia 2006 r.) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń począwszy od miesiąca lipca 2005 r. (wpłata w dniu [...] września 2005 r.). W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], stwierdzono, iż spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych od miesiąca listopada 2006 r. (w dniu [...] listopada 2006 r. upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2006 r.). Z uwagi na fakt, iż nieregulowanie wymagalnych zobowiązań zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej: u.p.u.n.) świadczy o niewypłacalności dłużnika, organ podatkowy stwierdził, iż istniała przesłanka ogłoszenia upadłości. Jak wynikało z zebranych dowodów, przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła już w dniu [...] grudnia 2006 r. Powyższe oznaczało, że w dniu [...] grudnia 2006 r. ziściła się pierwsza z przesłanek, o których mowa w art. 11 u.p.u.n., świadczących o niewypłacalności dłużnika. Spółka nie regulowała bowiem wymagalnych zobowiązań, winna więc była w tymże dniu zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Pomimo tego ówcześni reprezentanci spółki nie złożyli takiego wniosku. Zauważono, że skarżąca nie wykazała też, że nie ponosi winy za taki stan rzeczy. Również w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki strona nie wskazała żadnego majątku spółki, z którego można by było prowadzić skutecznie egzekucję należności. Ponadto odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej spółki w okresie od maja 2006 r. do stycznia 2007 r. albowiem zdaniem organu I instancji okoliczność w postaci istnienia przesłanki ogłoszenia upadłości została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (tytułu wykonawcze, deklaracje, upomnienia). Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), a także naruszenie art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację w przedmiocie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez skarżącą, jak też braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Podtrzymano stanowisko w przedmiocie oddalenia wniosku dowodowego biegłego jednakże ubocznie organ odwoławczy wskazał, iż z w/w opinii biegłego, załączonej do odwołania wynikało, iż w badanym przez biegłego okresie, tj. od września 2006 r. do stycznia 2007 r., spółka dokonała szeregu transakcji polegających na sprzedaży majątku trwałego, zapasów i wyposażenia z równoczesnymi umowami dzierżawy/najmu elementów sprzedanego mienia od nabywców tego mienia. Biegły nie znalazł przesłanek, aby wyspecyfikowanym dalej transakcjom przypisać atrybuty racjonalności ekonomicznej. Zdaniem biegłego "(...) transakcje te miały na celu wyzbycie się majątku w celu "zabezpieczenia się" przed roszczeniami ewentualnych wierzycieli. (...) W analizowanym okresie doszło do przeniesienia części majątku spółki z o.o., "X." do firmy PPHU "Y." M. G., (...) Przeprowadzone analizy wskazują, że działanie zarządu spółki w tym zakresie było nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie". Ponadto biegły stwierdził, iż w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. sytuacja finansowa spółki umożliwiała jej wywiązywanie się z obowiązku zapłaty za towary pobrane na przedłużony termin płatności, a trudności płatnicze spółki mogły wynikać wyłącznie z niewłaściwego zarządzania jej płynnością. Wprawdzie biegły stwierdził, że sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki nie wymagała zgłoszenia wniosku o jej upadłość, jednak jak wyżej wskazano, zgodnie z u.p.u.n. sytuacja ta stanowi tylko jeden z dwóch elementów, które zarząd spółki jest zobowiązany wziąć pod uwagę podczas obliczania 14-dniowego terminu do złożenia takiego wniosku. Drugim z tych warunków było trwałe zaprzestanie regulowania swoich należności, co w przypadku spółki miało miejsce od listopada 2006 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem K. G., reprezentowana przez adwokata, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki pomimo, iż w świetle prawidłowej wykładni przepisów k.s.h. oraz k.c. skarżąca nie była już w czasie, gdy zaległości te powstały, prezesem zarządu spółki, bowiem została w sposób ważny oraz skuteczny - w dniu [...] stycznia 2007 r. - odwołana z tej funkcji przez zgromadzenie wspólników, w którym uczestniczyli wszyscy wspólnicy spółki. Zdaniem skarżącej, niezależnie od nieprawidłowego dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki – J. P. przysługiwało w tej spółce 51 udziałów. Umowa zbycia udziałów M. G. z dnia [...] stycznia 2007 r. została sporządzona w wymaganej przepisami prawa formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Brak bytu prawnego 60 udziałów (co wynikało z bezskutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki), nie mógł wpłynąć ani na ważność, ani na skuteczność w zakresie przeniesienia pozostałych 51 udziałów, które przysługiwały J. P. Nie istnienie części udziałów objętych umową mogło być co najwyżej podstawą roszczeń kupującego z tytułu rękojmi, ewentualnie uchylenia się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu co do jej treści, nie powodowało natomiast unicestwienia skutku rozporządzającego w zakresie udziałów, które istniały i mogły być przedmiotem obrotu. Skarżąca powołując się na treść art. 58 § 3 k.c. stwierdziła, że umowa sprzedaży udziałów z dnia 9 stycznia 2007 r. wywołała skutki prawne w zakresie zbycia 51 udziałów M G. W jej rozumieniu wolą stron było bowiem przeniesienie wszystkich udziałów, jakie przysługiwały J. P. w spółce i zostało to urzeczywistnione, niezależnie od tego, czy byt prawny miało 51 czy też 111 z nich. Podsumowując powyższy zarzut skarżąca wskazała, iż z pewnością od dnia [...] stycznia 2007 r. nie pełniła już faktycznie obowiązków członka zarządu spółki. Ponadto skarżąca podniosła, iż zgodnie z dyspozycją art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki dotyczy tylko tych zaległości, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Pełnienie obowiązków ma swoje materialne znaczenie, które nie wyczerpuje się tylko w formalnym figurowaniu jako członka zarządu osoby prawnej i wyraża się w podejmowaniu konkretnych czynności - faktycznych, jak też prawnych. Takich czynności skarżąca po powzięciu uchwały nr 1 z dnia [...] stycznia 2007 r. już jako członek zarządu spółki nie podejmowała. - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź też za niewszczęcie postępowania układowego. Zdaniem skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinia biegłego sądowego dr M. B. z dnia [...] marca 2008 r. wskazuje, iż w czasie, gdy była ona członkiem zarządu spółki przesłanki ogłoszenia jej upadłości w ogóle nie zachodziły, powstały one dopiero później, stąd też skarżąca, która nie pełniła już w tym czasie funkcji prezesa zarządu tejże spółki, nie była jako członek tegoż organu zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca podniosła, iż w zaskarżonej decyzji w sposób błędny dokonano wykładni ustawowego pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy wprawdzie wskazał, iż czas ten, zgodnie z art. 11 u.p.u.n., rozpoczął bieg od dnia [...] grudnia 2006 r., kiedy to minęły dwa tygodnie od dnia, kiedy spółka winna była wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2006 r., czego nie uczyniła, jednakże nie przeprowadził przy tym w toku postępowania podatkowego - mimo jej wniosków dowodowych - szczegółowej i dogłębnej analizy fundamentów finansowych spółki i nie zbadał jej sytuacji majątkowej w okresie, kiedy miał rzekomo powstać stan niewypłacalności. Według skarżącej organ odwoławczy w sposób błędny i automatyczny połączył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z faktem nieuregulowania któregoś z ciążących na dłużniku i wymagalnych zobowiązań. Zdaniem skarżącej, właściwy czas dla wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy interpretować funkcjonalnie, w taki sposób, że obowiązek złożenia do Sądu wniosku w tym zakresie aktualizuje się wówczas, gdy wymagalne zobowiązania podmiotu zaczynają przewyższać jego majątek. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż nie pełniąc już obowiązków członka zarządu spółki, nie była także osobą zobowiązaną jako członek zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki, w związku z czym nie można jej było przypisać winy za to, iż zgłoszenie nie nastąpiło we właściwym terminie. Odpowiadając na skargę oraz pismo procesowe strony otrzymane na rozprawie w dniu [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 574/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W motywach orzeczenia Sąd I instancji stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. WSA potwierdził również prawidłowość rozumowania dokonanego przez organy podatkowe w kwestii pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu za wskazany wyżej okres. Sąd zaznaczył także, że w stosunku do J. P., która w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, była drugim z członków zarządu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], również orzekł o pociągnięciu jej do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto Sąd I instancji potwierdził także ustalenia organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiły żadne z przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki. Podkreślono bowiem, że to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W ocenie Sądu, skarżąca nie tylko nie wskazała żadnego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części, ale jak wynikało z uwzględnionej na wniosek strony przez organ odwoławczy opinii biegłego M. B. dokonywana przez nią wyprzedaż majątku spółki na rzecz M. G. nie była dyktowana racjonalnością ekonomiczną, ale zdaniem biegłego "... transakcje te miały na celu wyzbycie się majątku w celu zabezpieczenia się przed roszczeniami ewentualnych wierzycieli". Powołując się na treść art. 10, art. 11 i art. art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., WSA podkreślił, że z zebranego przez organy materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wynika, iż spółka już w [...] grudniu 2006 r. trwale zaprzestała regulowania swych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, iż od tego dnia biegł 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ówcześni członkowie zarządu takowego wniosku nie złożyli. Według Sądu, skarżąca, jako nadzwyczaj aktywny członek zarządu spółki, musiała mieć pełną wiedzę o tym, iż spółka trwale nie regulowała wymagalnych należności podatkowych i w związku z tym winna wystąpić w wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a nie wyzbywać się majątku spółki i uniemożliwiać w ten sposób zaspokojenie wierzycieli. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem K. G., reprezentowana przez adwokata, złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez niekompletne, pobieżne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności nieustosunkowanie się w ogóle do zarzutów podniesionych w skardze oraz piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] grudnia 2011 r., nie wykazanie z jakich powodów zarzuty te okazały się – zdaniem WSA – bezzasadnie i jedynie ogólnikowe odwołanie się do zapatrywań organu podatkowego, zawartych w zaskarżonej decyzji, co w znaczący sposób utrudnia skarżącej przeprowadzenie analizy wyroku, zrozumienie motywów, jakimi kierował się WSA przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również prowadzi do konkluzji, że Sąd I instancji w ogóle nie zrealizował swej funkcji kontrolnej, wynikającej z art. 3 § 1 p.p.s.a, - przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy uznał, że umowa zbycia udziałów w spółce zawarta w dniu [...] stycznia 2007 r. pomiędzy J. P. a M. G., a mająca istotny wpływ dla oceny stanu prawnopodatkowego sprawy (w szczególności ustalenia, że skarżąca została prawidłowo odwołana z funkcji prezesa zarządu spółki w dniu [...] stycznia 2006 r., a wobec tego nie można na nią nałożyć stosowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe po tym dniu) była czynnością prawną bezskuteczną, podczas, gdy nie był upoważniony do dokonania samodzielnej takiej oceny, gdyż w razie powzięcia wątpliwości w przedmiocie ważności bądź skuteczności prawnej umowy zbycia udziałów, zawartej w zgodnej z przepisami prawa formie, winien był wytoczyć przed sądem powszechnym powództwo o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego członkostwa M. G. – jako wspólnika – w w/w spółce, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, - przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pomimo, iż została wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy – powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej – nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu analiz i ocen prawidłowości funkcjonowania podmiotów gospodarczych dr M. B. z dnia [...] marca 2008 r. i bezzasadnie uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne, jako, że okoliczności, które miały zostać za jego pomocą wykazane zostały stwierdzone już innymi dowodami, pomimo iż dowód ten miał istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez organ podatkowy I instancji, w szczególności zaś dla stwierdzenia, czy w okresie, gdy skarżąca była prezesem ww. spółki w ogóle istniały przesłanki ogłoszenia upadłości tej spółki oraz czy nie zaszły przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zaś skarżąca zamierzała dzięki ww. dowodowi udowodnić inny stan faktyczny niż wyniknął z postępowania dowodowego organu podatkowego, co wyłącza stosowanie art. 188 Ordynacji podatkowej, - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej organu odwoławczego pomimo, że została wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, a mającej istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż organ uznał, że skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź też niewszczęcie postępowania układowego, a w konsekwencji pociągnął ją do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowej w VAT, podczas, gdy zebrany w sprawie materiał, w szczególności wskazana wyżej opinia biegłego sądowego sporządzona na potrzebę na potrzebę postępowania karnego prowadzonego pod sygn. akt [...] wskazuje, iż w czasie gdy skarżąca była członkiem zarządu ww. spółki przesłanki ogłoszenia jej upadłości w ogóle nie zachodziły, powstały one dopiero później, stąd też skarżąca, która nie pełniła już w tym czasie funkcji prezesa zarządu tejże spółki, nie była jako członek tegoż organu zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego też, co oczywiste, nie można jej przypisać zawinienia za nie czynienie tego; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 2 k.s.h. w zw. z art. 58 § 3 k.c. poprzez nie zastosowanie wskazanych przepisów i uznanie, iż zasadnym jest nałożenie przez organ podatkowy na skarżącą odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące grudzień 2006 r. oraz luty – kwiecień 2007 r. pomimo, iż w świetle prawidłowej wykładni przywołanych przepisów k.s.h. oraz k.c. skarżąca nie była już w czasie, gdy upływał termin płatności tych zobowiązań podatkowych, prezesem zarządu spółki, bowiem została w sposób ważny i skuteczny – w dniu [...] stycznia 2007 r. – odwołana z tej funkcji przez zgromadzenie wspólników, w którym uczestniczyli wszyscy wspólnicy spółki, wobec czego nie może być pociągnięta do odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej, W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano na bezzasadność przedstawionych przez skarżącą zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 416/12, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA uznał za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego na uwzględnienie zasługiwał natomiast drugi z podniesionych przez skarżącą zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając fakt zaistnienia rzeczonego naruszenia NSA w pierwszej kolejności wskazał, że z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że aby ustalić odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest ustalenie przez organ podatkowy pozytywnej przesłanki takiej odpowiedzialności, a mianowicie wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazując na art. 201 § 4 k.s.h., zgodnie z którym członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, NSA uznał, że takie powołanie (odwołanie) jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny. Zaznaczono, że odwołany uchwałą wspólników członek zarządu nie ma wpływu na prowadzenie spraw spółki ani nie można jej reprezentować. Nie jest też uprawniony do złożenia wniosku o wpis do rejestru sądowego. Z powyższego wynika zatem, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 299 k.s.h. Jeżeli skład zarządu spółki zmienił się, odpowiedzialność na tych zasadach ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. NSA podkreślił, że wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego, ustalenie, czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych spółki z o.o. "X." za miesiące: lipiec, październik - grudzień 2006 r. oraz luty – kwiecień 2007 r. jest kluczowym warunkiem wstępnym dla ustalenia jej odpowiedzialności podatkowej. NSA wyraził pogląd, że dla stwierdzenia, czy odwołanie skarżącej z funkcji członka zarządu wywołało skutek prawny, niezbędna jest ocena umowy zbycia udziałów z dnia 9 stycznia 2007 r. Zwrócono bowiem uwagę, że na podstawie art. 182 § 1 k.s.h. zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz zastawienie udziału umowa spółki może uzależnić od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć i tak uczyniono w przedmiotowej sprawie, albowiem zgodnie z § 11 umowy spółki zbycie udziałów lub ich zastawienie wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej większością głosów. Taka uchwała została podjęta w dniu [...] stycznia 2007 r. Stosownie zaś do treści art. 180 k.s.h. zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. I taka umowa w formie przewidzianej przez prawo została podpisana w dniu [...] stycznia 2007 r. Zarówno wspomniana uchwała, jak i umowa dotyczyły 111 udziałów. NSA zauważył, że rozporządzanie prawami udziałowi podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 16 k.s.h. zgodnie z którym rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Z kolei podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany umowy spółki (tryb formalny) lub podwyższenia na podstawie dotychczasowych rozstrzygnięć umowy (tryb nieformalny). Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 k.s.h. skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami. W związku z czym do momentu wpisu w rejestrze objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów, niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie. NSA podkreślił, że umowa zbycia udziałów z dnia [...] stycznia 2007 r. spełniała szczególne wymogi co do formy albowiem uzyskano zgodę spółki na zbycie udziałów, jak też została ona zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, stosownie do treści art. 180 i art. 182 § 1 k.s.h. Natomiast jej przedmiotem była większa liczba udziałów niż posiadała osoba zbywająca. Tym samym, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie można pominąć stawianego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 58 § 3 k.c., zgodnie z którym jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Zaznaczono, że Sąd I instancji nie odniósł się w swym uzasadnieniu do wskazanego zarzutu podtrzymując jedynie stanowisko organu podatkowego w przedmiocie braku skutecznego odwołania skarżącej. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK, Sąd kasacyjny zaakcentował, że jakkolwiek teoretycznie biorąc, zasada wyrażona w art. 16 k.s.h. (ustanawiająca zakaz rozporządzania udziałami w spółce z o.o. przed jej rejestracją lub przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego) wydaje się prowadzić do przyjęcia tezy o niedopuszczalności rozporządzania udziałami o powiększonej wartości nominalnej przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, to jednak - w odniesieniu do dotychczasowych udziałów - trzeba opowiedzieć się za poglądem przeciwnym, ponieważ inaczej dochodziłoby do naruszenia ogólniejszej zasady rozporządzalności udziałami w spółce z o.o. W świetle poczynionych wyżej rozważań NSA uznał, że działania sądu rejestrowego w niniejszej sprawie były o tyle uzasadnione, że pierwszy wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału został oddalony z uwagi na niespełnienie warunku zmiany umowy spółki wynikającego z treści art. 257 § 1 k.s.h. albowiem umowa spółki nie zawierała postanowień w przedmiocie maksymalnej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego i terminu podwyższenia takiego kapitału. Kolejne zaś składane wnioski rejestracyjne skarżącej były nieprawidłowo wypełnione, gdyż uwzględniały łączną kwotę udziałów (dotychczasowych i podwyższonych), pomimo braku mocy prawnej podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego uchwałą z dnia [...] marca 2006 r. Sąd ten zaś odmowę rejestracji nowego wspólnika spółki z o.o. łączył właśnie z faktem nieskuteczności podwyższenia kapitału zakładowego. W kontekście powyższego podkreślono, że rolą sądu rejestrowego jest ocena składanego wniosku w całości, nie zaś jego analiza czy też korekta w części. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 u.k.r.s. wpis do rejestru jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu. Wniosek złożony z naruszeniem przepisu ust. 2 lub nieprawidłowo wypełniony podlega zwróceniu, bez wzywania do uzupełnienia braków. Przepisu art. 1301 Kodeksu postępowania cywilnego nie stosuje się (art. 19 ust. 3 u.k.r.s.). W razie wystąpienia innych braków, niż wymienione w ust. 2 i 3, przepis art. 130 Kodeksu postępowania cywilnego stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 3a u.k.r.s.). Mając na względzie powyższe, NSA uznał, że nie może mieć mocy wiążącej dla organów podatkowych zwykłe pismo sądu rejestrowego z dnia [...] marca 2008 r. informujące skarżącą o przyczynach odmowy przeprowadzenia postępowania rejestrowego. Z treści zaś dokumentów zebranych w sprawie wynika, że sąd ten nie rozważał kwestii zbycia udziałów w części dotyczącej istniejących udziałów, lecz kwestię podwyższenia kapitału zakładowego spółki i z tym właśnie faktem połączył kwestię związaną ze zmianą składu osobowego spółki. W konkluzji NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, z uwagi na konsekwencje z tym postępowaniem związane, nie mogą kwestii skuteczności odwołania członka zarządu opierać jedynie na niewiążącym piśmie informacyjnym sądu rejestrowego kierowanym do skarżącej. Tym bardziej, że cele postępowania rejestracyjnego są zasadniczo odmienne od celów postępowania podatkowego. Nadto, podniesiono, że na mocy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z tego przepisu w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Według NSA, działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Podkreślono, że wskazany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Sąd kasacyjny wyraził także pogląd, że na mocy art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie powołanego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Reasumując, NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji błędnie oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, aby organy podatkowe dokonały ustalenia treści umowy zbycia udziałów z dnia [...] stycznia 2007 r. pomiędzy J. P. a M. G., co do części istniejących 51 udziałów J. P., w oparciu o treść art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 58 § 3 k.c. W związku z zasadnością powyższego zarzutu, Sąd odwoławczy uznał, że ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne i odstąpił od ich analizy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy kluczowa będzie zatem analiza tez sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 416/12, uchylającym wcześniejszy wyrok WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał w szczególności, że art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że aby ustalić odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest ustalenie przez organ podatkowy pozytywnej przesłanki takiej odpowiedzialności, a mianowicie wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazując na art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), zgodnie z którym członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, NSA uznał, że takie powołanie (odwołanie) jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny. Zaznaczono, że odwołany uchwałą wspólników członek zarządu nie ma wpływu na prowadzenie spraw spółki ani nie można jej reprezentować. Nie jest też uprawniony do złożenia wniosku o wpis do rejestru sądowego. Z powyższego wynika zatem, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 299 k.s.h. Jeżeli skład zarządu spółki zmienił się, odpowiedzialność na tych zasadach ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. NSA podkreślił, że wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego, ustalenie, czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych spółki z o.o. "X." za miesiące: lipiec, październik – grudzień 2006 r. oraz luty – kwiecień 2007 r. jest kluczowym warunkiem wstępnym dla ustalenia jej odpowiedzialności podatkowej. NSA wyraził pogląd, że dla stwierdzenia, czy odwołanie skarżącej z funkcji członka zarządu wywołało skutek prawny, niezbędna jest ocena umowy zbycia udziałów z dnia [...] stycznia 2007 r. Zwrócono bowiem uwagę, że na podstawie art. 182 § 1 k.s.h. zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz zastawienie udziału umowa spółki może uzależnić od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć i tak uczyniono w przedmiotowej sprawie, albowiem zgodnie z § 11 umowy spółki zbycie udziałów lub ich zastawienie wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej większością głosów. Taka uchwała została podjęta w dniu [...] stycznia 2007 r. Stosownie zaś do treści art. 180 k.s.h. zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. I taka umowa w formie przewidzianej przez prawo została podpisana w dniu [...] stycznia 2007 r. Zarówno wspomniana uchwała, jak i umowa dotyczyły 111 udziałów. NSA zauważył, że rozporządzanie prawami udziałowi podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 16 k.s.h. zgodnie z którym rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Z kolei podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany umowy spółki (tryb formalny) lub podwyższenia na podstawie dotychczasowych rozstrzygnięć umowy (tryb nieformalny). Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 k.s.h. skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami. W związku z czym do momentu wpisu w rejestrze objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów, niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie. NSA podkreślił, że umowa zbycia udziałów z dnia [...] stycznia 2007 r. spełniała szczególne wymogi co do formy albowiem uzyskano zgodę spółki na zbycie udziałów, jak też została ona zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, stosownie do treści art. 180 i art. 182 § 1 k.s.h. Natomiast jej przedmiotem była większa liczba udziałów niż posiadała osoba zbywająca. Tym samym, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie można pominąć stawianego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 58 § 3 k.c., zgodnie z którym jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Zaznaczono, że Sąd I instancji nie odniósł się w swym uzasadnieniu do wskazanego zarzutu podtrzymując jedynie stanowisko organu podatkowego w przedmiocie braku skutecznego odwołania skarżącej. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK, Sąd kasacyjny zaakcentował, że jakkolwiek teoretycznie biorąc, zasada wyrażona w art. 16 k.s.h. (ustanawiająca zakaz rozporządzania udziałami w spółce z o.o. przed jej rejestracją lub przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego) wydaje się prowadzić do przyjęcia tezy o niedopuszczalności rozporządzania udziałami o powiększonej wartości nominalnej przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, to jednak - w odniesieniu do dotychczasowych udziałów - trzeba opowiedzieć się za poglądem przeciwnym, ponieważ inaczej dochodziłoby do naruszenia ogólniejszej zasady rozporządzalności udziałami w spółce z o.o. W świetle poczynionych wyżej rozważań NSA uznał, że działania sądu rejestrowego w niniejszej sprawie były o tyle uzasadnione, że pierwszy wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału został oddalony z uwagi na niespełnienie warunku zmiany umowy spółki wynikającego z treści art. 257 § 1 k.s.h. albowiem umowa spółki nie zawierała postanowień w przedmiocie maksymalnej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego i terminu podwyższenia takiego kapitału. Kolejne zaś składane wnioski rejestracyjne skarżącej były nieprawidłowo wypełnione, gdyż uwzględniały łączną kwotę udziałów (dotychczasowych i podwyższonych), pomimo braku mocy prawnej podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego uchwałą z dnia [...] marca 2006 r. Sąd ten zaś odmowę rejestracji nowego wspólnika spółki z o.o. łączył właśnie z faktem nieskuteczności podwyższenia kapitału zakładowego. W kontekście powyższego podkreślono, że rolą sądu rejestrowego jest ocena składanego wniosku w całości, nie zaś jego analiza czy też korekta w części. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. – Dz. U. z 2007 r., nr 168, poz. 1186 ze zm.; dalej: u.k.r.s.) wpis do rejestru jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu. Wniosek złożony z naruszeniem przepisu ust. 2 lub nieprawidłowo wypełniony podlega zwróceniu, bez wzywania do uzupełnienia braków. Przepisu art. 1301 Kodeksu postępowania cywilnego nie stosuje się (art. 19 ust. 3 u.k.r.s.). W razie wystąpienia innych braków, niż wymienione w ust. 2 i 3, przepis art. 130 Kodeksu postępowania cywilnego stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 3a u.k.r.s.). Mając na względzie powyższe, NSA uznał, że nie może mieć mocy wiążącej dla organów podatkowych zwykłe pismo sądu rejestrowego z dnia [...] marca 2008 r. informujące skarżącą o przyczynach odmowy przeprowadzenia postępowania rejestrowego. Z treści zaś dokumentów zebranych w sprawie wynika, że sąd ten nie rozważał kwestii zbycia udziałów w części dotyczącej istniejących udziałów, lecz kwestię podwyższenia kapitału zakładowego spółki i z tym właśnie faktem połączył kwestię związaną ze zmianą składu osobowego spółki. W konkluzji NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, z uwagi na konsekwencje z tym postępowaniem związane, nie mogą kwestii skuteczności odwołania członka zarządu opierać jedynie na niewiążącym piśmie informacyjnym sądu rejestrowego kierowanym do skarżącej. Tym bardziej, że cele postępowania rejestracyjnego są zasadniczo odmienne od celów postępowania podatkowego. Nadto, podniesiono, że na mocy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z tego przepisu w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Według NSA, działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Podkreślono, że wskazany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Sąd kasacyjny wyraził także pogląd, że na mocy art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie powołanego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej ocenę prawną dokonaną przez NSA, którą związany jest Sąd I instancji, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja uchybia normom prawa procesowego, gdyż organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia. Jak podkreślił NSA z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby organy podatkowe dokonały ustalenia treści umowy zbycia udziałów z dnia [...] stycznia 2007 r. pomiędzy J. P. a M. G., co do części istniejących 51 udziałów J. P., w oparciu o treść art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 58 § 3 k.c. W ocenie NSA nie może mieć mocy wiążącej dla organów podatkowych zwykłe pismo sądu rejestrowego z dnia [...] marca 2008 r. informujące skarżącą o przyczynach odmowy przeprowadzenia postępowania rejestrowego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by organ rozważał kwestię skuteczności zbycia udziałów w części dotyczącej istniejących udziałów przed niedoszłym do skutku podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce. Tym samym, kierując się wytycznymi sformułowanymi w powołanym powyżej wyroku NSA, należy uchylić zaskarżoną decyzję i zobowiązać organy podatkowe do ustalenia treści umowy zbycia udziałów z dnia [...] stycznia 2007 r. pomiędzy J. P. a M. G., co do części istniejących 51 udziałów J. P., w oparciu o treść art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 58 § 3 k.c. Jednocześnie należy podkreślić, że organy podatkowe nie mogą oprzeć swoich ustaleń wyłącznie na piśmie sądu rejestrowego z dnia [...] marca 2008 r. informującym skarżącą o przyczynach odmowy przeprowadzenia postępowania rejestrowego. Dokonując tych ustaleń organy winne zbadać, czy umowa zbycia udziałów z dnia [...] stycznia 2007 r. pomiędzy J. P. a M. G., odniosła skutek, co do części istniejących 51 udziałów J. P. i z faktu tego wywieść odpowiednie konsekwencje w zakresie odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz kierując się wytycznymi sformułowanymi przez NSA ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze, z uwagi na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.