I SA/Po 2145/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi MS na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia[...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z 2013 r. z tytułu podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] r. nr [...], [...]. M. S. (dalej także jako: podatniczka, strona, skarżąca) wnioskiem z dnia 18 listopada 2013 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta A. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej za 2013 r. z tytułu podatku od nieruchomości położonej w A. przy ul. B. W argumentacji wniosku podatniczka podniosła, że długotrwały brak pracy uniemożliwia jej zapłacenie podatku. Prezydent Miasta A. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], na podstawie m. in. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), odmówił podatniczce umorzenia zaległości za I, II, III i IV ratę podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatniczka jest osobą samotną i prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Jest osobą bezrobotną, zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy w A. bez prawa do zasiłku, nie pracuje dorywczo. Z oświadczenia podatniczki wynika, że jej miesięczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą ok. [...] zł. Ustalono, że strona nie posiada środków transportowych i według organu nie korzysta ze świadczeń Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w A. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ I instancji stwierdził, że żadna z tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie się nie ziściła. W szczególności wskazano, że przyczyna powstania zaległości podatkowej (brak pracy) nie ma charakteru wyjątkowego. Problemy tego typu dotyczą w mniejszym lub w większym stopniu każdego podatnika. Wskazano, że podatniczka w latach 2010 - 2011 uzyskała pomoc w postaci umorzenia zaległości, co winno w pewien sposób mieć wpływ na poprawę kondycji finansowej, jednakże sytuacja ta nie może mieć charakteru ciągłego. Pomimo wcześniejszych umorzeń podatniczka nadal nie płaci należnego podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, dla podatniczki zasadą stało się niepłacenie swoich zobowiązań, co jest sprzeczne z interesem publicznym. W takiej sytuacji umorzenie zaległości pozostałoby w sprzeczności z zasadami powszechności opodatkowania oraz równości podatników wobec prawa i stanowiłoby "nagrodę" za naruszanie przepisów podatkowych. Zdaniem organu I instancji strona pomimo braku środków do życia nie korzysta z pomocy społecznej, która jest instytucją mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężenie trudnych sytuacji życiowych i umożliwienie im życia w warunkach niezagrażających ich egzystencji. Strona nie może być uznana za osobę ubogą, gdyż posiada majątek nieruchomy (dom mieszkalny) oraz ponosi koszty jego utrzymania, tj. opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę. Podatniczka nie przedłożyła żadnego dokumentu, który by poświadczał o jej niezdolności do pracy, w związku z chorobą. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że umorzenie zaległości byłoby przedwczesne, gdyż nie wykluczając aktywności życiowej i zawodowej, podatniczka może podjąć pracę w swoim lub innym zawodzie i uzyskać w ten sposób środki na spłatę zadłużenia. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o umorzenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu podała, że jej sytuacja materialna i finansowa nie uległa zmianie w stosunku do 2012 r. Powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 298/13, mocą którego uchylona została decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta A. odmawiająca podatniczce umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. Stwierdziła, że organ I instancji nie zastosował się do wytycznych sądu zawartych w tym wyroku. Odwołująca się zarzuciła, że kwestionowana przez nią decyzja nie ma uzasadnienia faktycznego, a zawiera jedynie ogólne rozważania. Wskazała, że nie uzyskuje dochodów z pracy z wyjątkiem sprawowania funkcji egzaminatora O.K.E. w P., jednakże z tego tytułu otrzymuje tylko jednorazowe wynagrodzenie w maju i nie przekracza ono kwoty [...] zł. Podatniczka oświadczyła, że korzysta z pomocy mamy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...], nr [...], zleciło organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Wykonując wytyczne organu odwoławczego, Prezydent Miasta A. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadził m.in.: oświadczenie o stanie majątkowym podatniczki z dnia 21 lipca 2015 r. oraz decyzję Prezydenta Miasta A. z dnia [...], nr [...], przyznającą podatniczce zasiłek okresowy od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2015 r. z powodu bezrobocia w kwocie [...] zł miesięcznie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił ustalenia faktyczne i rozważania zawarte w decyzji organu I instancji i stwierdził, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym kontekście wskazano, że przyczynie powstania zaległości podatkowej (trudności finansowe spowodowane brakiem pracy) należy odmówić charakteru wyjątkowego, a podatniczka w przeszłości (w latach 2010 i 2011) uzyskała pomoc w formie umorzenia zaległości. Strona nie opłaca podatku w sposób ciągły, a taką postawę należy ocenić negatywnie i jest ona sprzeczna z interesem społecznym. Z uwagi na powyższe uznano, że umorzenie zaległości pozostałoby w sprzeczności z zasadami powszechności opodatkowania oraz równości podatników wobec prawa i stanowiłoby nagrodę za naruszenie tego obowiązku. Według organu odwoławczego podatniczka pomimo braku środków nie korzysta z pomocy społecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z decyzji SKO wynika, iż organ odwoławczy rozpoznał odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu [...], co jednak nie mogło mieć miejsca, gdyż właśnie w tym dniu SKO zleciło organowi I instancji przeprowadzenie postepowania uzupełniającego. Autorka skargi zarzuciła, że wbrew twierdzeniu organu otrzymuje pomoc z MOPS, na co w aktach sprawy są dowody w postaci stosownej decyzji. Skarżąca zarzuciła także, że decyzja SKO jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna. Pomimo, iż sprawa toczy się ponad dwa lata, to organy administracyjne nadal nie dokonały rzetelnej analizy i oceny jej sytuacji osobistej i majątkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń i oceny stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2013 r. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Co istotne na gruncie badanej sprawy stanowisko to musi być oparte na pełnym zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione powyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Sąd nie jest zatem władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W judykaturze ugruntował się pogląd, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Przesłanki te (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z niego zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym jego przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że odroczenie lub rozłożenie na raty, czy nawet umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Lu 612/12 i powołane tam orzecznictwo, LEX nr 1302814). Przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały po części także organy podatkowe I i II instancji orzekające w niniejszej sprawie). Jak wspomniano powyżej przesłankę "interesu publicznego" należy również utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Na gruncie analizowanej sprawy istotna jest ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, a ta ocena może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Co istotne ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, zwłaszcza zaś decyzji negatywnych dla podatnika. Powinno ono szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, nawet pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. W świetle poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe – choć poprawnie kierując się zasadą, że przyznanie preferencji wymienionych w art. 67a O.p. stanowi szczególnego rodzaju ulgę podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – wydały wadliwe decyzje opisując w nich stan faktyczny odmienny od tego, który wynika z akt niniejszej sprawy. Mianowicie organ podatkowy I instancji uzupełniając postępowanie dowodowe, na zlecenie organu II instancji, wezwał podatniczkę do dostarczenia określonych dokumentów. W odpowiedzi na powyższe skarżąca przedłożyła m.in. oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 21 lipca 2015 r., w którym podała, że korzysta z pomocy MOPS oraz decyzję Prezydenta Miasta A. z dnia [...], nr [...], przyznającą podatniczce zasiłek okresowy od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2015 r. z powodu bezrobocia w kwocie [...] zł miesięcznie. Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych skarżąca korzysta z pomocy społecznej. W tym zakresie zdaniem Sądu organ uchylił się od wyczerpującej analizy i oceny całego materiału dowodowego, mimo ciążącego na nim obowiązku w myśl (art. 191 O.p.). Sąd stwierdza, że organy naruszyły podstawową zasadę działania na podstawie przepisów prawa i w zaufaniu, czyli w sposób uczciwy i lojalny również wobec podatnika, któremu mają służyć. Organy obu instancji z nieznanych powodów pominęły dokumenty, które na ich zlecenie złożyła skarżąca. W wyniku tego minęły się z prawdą, twierdząc w zaskarżonych decyzjach, że skarżąca nie korzysta z pomocy społecznej, choć w aktach sprawy znajduje się dokument urzędowy, z którego wynika coś zupełnie innego, a którego domniemanie prawdziwości tego co w nim stwierdzono nie zostało obalone. Co istotne decyzja z dnia [...], przyznająca zasiłek okresowy z powodu bezrobocia została podpisana przez Prezydenta Miasta A., czyli przez organ występujący w niniejszej sprawie jako organ I instancji. Oceniając zatem sytuację skarżącej organ odwoławczy pominął w stanie faktycznym jeden z najistotniejszych dowodów, pomimo że został on uzyskany na jego zlecenie. Sąd stwierdza, że opisane powyżej działanie organów podatkowych obu instancji, nie może być akceptowane i zasługuje na negatywną ocenę. Zdaniem Sądu organy potraktowały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wybiórczo, co spowodowało, że w istocie nie mogły dokonać jego prawidłowej i pełnej analizy oraz oceny, poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu spornych rozstrzygnięć okoliczności opisanych powyżej. Tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja finansowa wnioskodawcy, istniejąca w dacie orzekania o uldze, w tym okoliczność korzystania z pomocy publicznej. Stwierdzić zatem należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika i interesu publicznego". Wprawdzie organy głównie skupiły swoją uwagę na drugiej przesłance, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie na "interesie publicznym", ale całkowicie pominęły, że zapłata zaległości podatkowych może spowodować konieczność dalszego sięgania przez skarżącą do środków pomocy państwa, gdyż od kilku lat nie jest ona w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Taki sposób procedowania zasługuje na dezaprobatę. W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji obowiązane będą uwzględnić całokształt stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i ocenić cały materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie oraz zająć pełne stanowisko co do wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Konieczne również będzie dokonanie gruntownej analizy indywidualnej sytuacji skarżącej, a następnie dokonanie wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia popartego wyczerpującym uzasadnieniem, opierającym się o fakty wynikające jednoznacznie z akt sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., wyeliminował z obrotu prawnego wadliwe decyzje organów podatkowych obu instancji, orzekając jak w sentencji wyroku.