I SA/Po 2155/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. T. P. wnioskiem z dnia 29 marca 2015 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z prośbą o zwolnienie płatnika, tj. Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w A., z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zmniejszenie o 50% składki na ubezpieczenie zdrowotne. W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Otrzymuje niskie świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł brutto, tj. [...] zł netto, a jednocześnie musi ponosić znaczące wydatki na leczenie i dojazdy do szpitali w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 207 i art. 22 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") odmówił zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w sprawie nie ziściły się przesłanki do udzielenia podatnikowi ulgi, o której mowa w art. 22 § 2 O.p. Wskazano bowiem, że podatnik nie uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, a także nie udokumentował, iż jego sytuacja finansowa jest na tyle trudna, że pobranie podatku zagraża jego ważnym interesom, a w szczególności jego egzystencji. Zdaniem organu, sytuacja materialna podatnika, jakkolwiek trudna z uwagi na niskie dochody (emerytura w wysokości [...] zł brutto, tj. [...] zł netto) i wysokie wydatki związane z kosztami leczenia, nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania tak szczególnej ulgi jaką jest zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku, przy braku spełnienia przesłanek zawartych w art. 22 O.p. spowodowałoby wyłącznie przesunięcie terminu płatności podatku, który podlega uregulowaniu w terminie złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. W odwołaniu z dnia 27 maja 2015 r. podatnik wniósł o zmianę powyższej decyzji poprzez jej uchylenie i wydanie decyzji zwalniającej płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu I instancji, gdyż jest ono krzywdzące, a egzystencja podatnika jest zagrożona. Jednocześnie wyraził przekonanie, że dowodami uzasadniającymi przyznanie wnioskowanej ulgi jest wyjątkowo trudna sytuacja materialna i majątkowa podatnika, zły stan zdrowia oraz podeszły wiek. Ponadto odwołujący się zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana pochopnie, bez dokładnego przeanalizowania jego wyjątkowo trudnej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że instytucja zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku jest formą szczególnego rodzaju ulgi, która ma umożliwić podatnikowi przezwyciężenie okresowych trudności o wyjątkowym charakterze mogących zagrozić jego egzystencji, przyznawaną jedynie w szczególnych okolicznościach na określony czas. Zwrócono uwagę, że zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczki na podatek powoduje, iż podatnik jest zobowiązany do samodzielnego uiszczenia podatku albo w terminach wynikających z decyzji organu podatkowego, albo też w ustawowo określonych terminach do złożenia zeznania podatkowego. Niepobieranie zaliczek skutkuje tym, że podatnik musi zapłacić podatek w terminie późniejszym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie uprawdopodobnił, by w sprawie wystąpiły przesłanki do zaniechania poboru zaliczek. W tym kontekście wskazano, że sytuacja finansowa podatnika nie odbiega od przeciętnej, a potrącanie ze świadczenia emerytalnego podatnika tytułem zaliczki kwoty [...] zł miesięcznie nie zagraża jego egzystencji. Podkreślono, że sytuacja materialna podatnika, jakkolwiek trudna z uwagi na niskie dochody i wysokie wydatki związane z utrzymaniem oraz leczeniem, nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do zastosowania art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie uprawdopodobnił również, iż pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik we wniosku, a następnie w odwołaniu, kwestionuje zasadę obciążania w ogóle podatkami osób o niewielkich dochodach, a do tego dotkniętych chorobą. Tymczasem nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego w istocie generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. W skardze z dnia 12 października 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i ponowne rozpatrzenie sprawy. Kwestionowanej decyzji zarzucił, że została ona wydana pochopnie bez dokładnego przeanalizowania ciężkiej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy zwolnienia płatnika (KRUS) z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec takiego stanowiska organów podatkowych, skarżący zarzucił im naruszenie przepisów prawa procesowego. Jakkolwiek skarżący w treści skargi nie wskazał precyzyjnie przepisów, których uchybienia zarzuca organom, niemniej z jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż skarżący uznaje działanie organów w sprawie za "pochopne" oraz zarzuca, iż zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego przeanalizowania ciężkiej sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli: 1) pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub 2) podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 3 pkt. 3 lit. a) O.p., ww. ulga, może być także stosowana do obowiązku pobierania zaliczek na podatek. Podkreślenia wymaga, że decyzja organu podatkowego podejmowana w trybie art. 22 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet w przypadku ziszczenia się w konkretnej sytuacji przesłanek ustawowych uprawniających do przyznania ulgi, organ podatkowy może, ale nie musi zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku. Zaznaczyć także należy, że organ może wydać decyzję na podstawie art. 22 § 2 O.p. po przeprowadzeniu postępowania, w którym rzetelnie ustali, czy w sprawie zaistniały łącznie obie przesłanki do zastosowania tego zwolnienia, tj. czy istnieje zagrożenie ważnych interesów podatnika, a w szczególności jego egzystencji (pkt 1), oraz czy podatnik uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (pkt 2). Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy, że w sprawie wystąpiły obie ww. przesłanki, daje temu organowi prawo (a nie zobowiązuje go) do wydania decyzji zwalniającej płatnika z poboru podatku. Natomiast, w sytuacji gdy organ podatkowy w toku postępowania ustali, że ww. przesłanki nie występują, to nie może wydać decyzji uwzględniającej wniosek podatnika. Zaakcentować także należy, że nawet wówczas gdy organ ustali, że w sprawie występują przesłanki z art. 22 § 2 pkt 1 i 2, to nie jest on automatycznie zobowiązany do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika, albowiem - co już wyżej wskazano - decyzja taka, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, a zatem organ, po wszechstronnym przeanalizowaniu sprawy, może, ale nie musi, wydać decyzję korzystną dla podatnika. Odnosząc się do przesłanek warunkujących przyznanie ulgi, o której mowa w art. 22 § 2 O.p., wskazać należy, że pierwsza z nich - opisana w pkt 1 tego przepisu - zachodzi wówczas, gdy zagrożenie ważnych interesów podatnika ma charakter czasowy, a podatnik zainteresowany jest zapłatą podatku w późniejszym terminie. Natomiast sytuacja przewidziana w pkt 2 powołanego wyżej przepisu występuje wtedy, gdy uzasadnione i prawdopodobne jest korzystanie przez podatnika np. z ulg podatkowych wskutek czego podatek za rok podatkowy byłby niewspółmiernie niższy od podatku pobranego przez płatnika. Inaczej rzecz ujmując chodzi o uniknięcie "kredytowania" organu podatkowego w sytuacji, gdy na skutek np. ulg podatkowych podatek za rok podatkowy byłby niewspółmiernie niższy od podatku pobranego przez płatnika (zob. Komentarz do art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa w: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Gruszczyński, wydanie IX, LEX 2015). Jak już wyżej wskazano, aby w ogóle organ miał prawo przyznać podatnikowi ulgę w trybie art. 22 § 2 O.p., w sprawie muszą się ziścić łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie. Tymczasem skarżący w skardze, jak i w toku postępowania przed organami podatkowymi, powołuje się jedynie na przesłankę, o której mowa w art. 22 § 2 pkt 1 O.p., tj. że pobranie podatku zagraża jego ważnym interesom, a w szczególności jego egzystencji. W tym kontekście wskazuje na swoją trudną sytuację materialną i majątkową, zły stan zdrowia oraz podeszły wiek. Organy podatkowe nie kwestionowały tego faktu. Wprost przeciwnie, stwierdziły bowiem, że sytuacja materialna podatnika, jest trudna z uwagi na niskie dochody (emerytura w wysokości [...] zł brutto, tj. [...] zł netto) i wysokie wydatki związane z leczeniem (ok. [...] zł miesięcznie). Jednocześnie zaznaczyły - w ocenie Sądu prawidłowo - że okoliczności te nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że sama trudna sytuacja materialna strony nie może stanowić jedynej (wyłącznej) przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że skarżący nie uprawdopodobnił, aby w sprawie ziściła się druga z przesłanek do zaniechania poboru zaliczek, tj. nie uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. W tym zakresie za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, iż sytuacja finansowa podatnika nie odbiega od przeciętnej, a potrącanie z jego świadczenia emerytalnego tytułem zaliczki kwoty [...] zł miesięcznie nie zagraża jego egzystencji. Co istotne, skarżący na żadnym etapie postępowania, także w skardze, nie przedstawił dowodów, ani nawet nie twierdził, że poniósł jakiekolwiek wydatki podlegające odliczeniu od dochodu lub od podatku, które zmniejszałyby podatek należny za rok podatkowy. Jego argumentacja, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, zmierzała de facto do zakwestionowania zasady obciążania w ogóle podatkami osób o niewielkich dochodach, a do tego dotkniętych chorobą. Tymczasem nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego w istocie generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. W ocenie Sądu, skarżący błędnie odczytuje przepis art. 22 O.p., albowiem "zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku" nie jest tożsame ze zwolnieniem podatnika z obowiązku realizacji zobowiązania podatkowego. Skutek zwolnienia płatnika polega bowiem na tym, że jedynym podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego staje się podatnik. Treść pism składanych przez skarżącego sugeruje zaś, że błędnie on utożsamia zwolnienie z podatku ze zwolnieniem płatnika z obowiązku jego poboru. Sąd podkreśla, że istota rozważanej instytucji nie powoduje zwolnienia podatnika z zobowiązania podatkowego, ale tylko odsunięcie terminu zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika. Tymczasem wniosek podatnika zmierza w istocie do zwolnienia go z opodatkowania w ogóle (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 586/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym nawet gdyby w sprawie organ wydał decyzję pozytywną i zgodną z wnioskiem strony, to skutkowałaby ona jedynie tym, że to sam skarżący obowiązany byłaby do zapłacenia podatku, bez pośrednictwa płatnika - KRUS-u. Sąd jedynie na marginesie wskazuje, że brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia przez organy podatkowe (Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej) wniosku skarżącego o zwolnienie z poboru podatku. Rozstrzygnięcie takie przysługuje tylko Ministrowi Finansów na mocy art. 22 § 1 O.p. Co istotne, uprawnienie do zaniechania poboru podatków i zwolnienie niektórych grup płatników z poboru podatków może być realizowane wyłącznie w formie aktu normatywnego - rozporządzenia. Organy podatkowe nie mają zatem uprawnień do stosowania tego rodzaju ulg w drodze decyzji administracyjnej, a wydane rozporządzenie powinno odpowiadać wszystkim cechom tego aktu określonym w art. 92 Konstytucji RP. Nie może to być to zwłaszcza akt zindywidualizowany, adresowany do konkretnie oznaczonego podatnika (zob. Komentarz do art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa w: Ordynacja podatkowa - komentarz C. Kosikowski, Leonard Etel, wydanie V, Lex 2013). W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepis prawa materialnego art. 22 § 2 O.p., dokonując jego prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty wydania zaskarżonych decyzji w sposób pochopny, bez dokładnego przeanalizowania ciężkiej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego, okazały się bezzasadne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny sprawy. W szczególności organy ustaliły, iż skarżący jest osobą niepełnosprawną posiadającą umiarkowany stopień niepełnosprawności, pobierającą świadczenie emerytalne w wysokości [...] zł brutto, tj. [...] zł netto. Na jego miesięczne wydatki składają się opłaty za: energię elektryczną i gaz – [...] zł, wodę i kanalizację – [...] zł, ogrzewanie mieszkania – [...] zł (łącznie w kwocie [...] zł) oraz wydatki przeznaczone na zakup leków, środków czystości, wyżywienia, odzieży itp. w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że skarżący jest współwłaścicielem w 50% nieruchomości, położonej w A. oraz nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Uwzględniając powyższe, organy dostrzegły i wprost stwierdziły, że sytuacja materialna skarżącego jest trudna z uwagi na jego niskie dochody i wysokie wydatki związane z utrzymaniem oraz leczeniem, jednocześnie jednak zasadnie wskazały, że okoliczność ta nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Ponadto prawidłowo stwierdziły, że skarżący nie uprawdopodobnił również, iż pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.