I SA/Po 216/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 855,00 zł (osiemset pięćdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Gminy P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie: [...] Sp. z o.o. Oddział w P.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że spółka pismem z [...] grudnia 2012 r., złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W skorygowanej deklaracji wykazano podatek w kwocie mniejszej o [...] zł, od kwoty wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji. Organ wyjaśnił, że różnica ta powstała na skutek zmiany wysokości podatku od budowli w części dotyczącej stacji redukcyjno-pomiarowych. W ocenie spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powinna być uwzględniona przy obliczaniu podatku od nieruchomości. Zdaniem organu urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych choć nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to jednak stanowią część składową istniejącej infrastruktury i w tym kontekście są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony skarżącej, całość techniczno-użytkową zapewniającą możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zaznaczono w tym kontekście, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zdaniem Kolegium nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Również podnoszona przez Spółkę okoliczność wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną nie znajduje prawnego oparcia albowiem ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej lecz traktuje o sieci jako całości. W ocenie organu dokonywane przez Spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b."). W skardze z dnia [...] lutego 2016 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 334/16 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2747/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., a nadto, że rozpoznawana sprawa wyrokiem z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2747/16 została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa konstatacja pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka, co ma bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki w podstawie opodatkowania nie powinna zostać uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz wartość urządzeń technicznych takich jak punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, a także urządzenia techniczne i pomiarowe. Z kolei w opinii organów podatkowych powyższe obiekty stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że na zakres ustaleń faktycznych, które kwestionuje skarżąca, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście ww. definicji, uwzględniając na podstawie art. 190 P.p.s.a. stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2747/15, należy wskazać, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności". W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, TK uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Za NSA należy podkreślić, że analiza przepisu art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje, iż użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Natomiast tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Podkreślić należy, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Zaznaczenia wymaga, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Należy też zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki") nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu, tym samym podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Nadto należy wskazać, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b., co potwierdza wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Skoro na gruncie P.b., jak i u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku, najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Mając na względzie definicję legalną budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, istotnego znaczenia nabiera ten fragment definicji legalnej, który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Nadto związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. W ślad za NSA należy wskazać, że zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeniami technicznymi i pomiarowymi było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Dodatkowo brak jest ustaleń dotyczących trwałego związania kontenera z gruntem. W tym miejscu należy przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie wnioskiem nadpłatowym objęte zostały urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, stacjach pomiarowych oraz punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjny i telemetria. Uznać zatem należy, że organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych wymienionych we wniosku nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie czyniąc w powyższym zakresie żadnych ustaleń i przyjmując, że wszystkie te urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej, naruszyły tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za kompletny. Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobowiązany dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opisy cech urządzeń wyszczególnionych: we wniosku nadpłatowym, w dołączonym do odwołania "Podsumowaniu audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości" z [...] grudnia 2012 r., a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego w oparciu, o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy, rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być określonemu celowi. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ powinien także poczynić ustalenia dotyczące trwałego związania kontenerów z gruntem. W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniami TK: z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, na które w swoim wyroku powoływał się również Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności stwierdzeniem przez TK w wyroku P 33/09, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.". Niezbędne będzie również odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, objętych wnioskiem nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Przy ocenie kontenerowych stacji powinien również wziąć pod uwagę rozważania TK, dotyczące relacji między budynkiem a budowlą, zawarte w wyroku TK 48/15. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza również omówione wyżej przepisy u.p.o.l. oraz P.b. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości 1/4 stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).