I SA/Po 219/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu nieuregulowanej kwoty ww. zobowiązania oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez D. z o.o. z siedzibą P. uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...] października 2018 r. określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczając nieregulowane kwoty zobowiązania podatkowego luty i marzec 2017r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli celno – skarbowej organ I instancji ustalił, że Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT - 7 za luty i marzec 2017 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami poświadczającymi transakcje nie spełniające warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%, o którym mowa w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej u.p.t.u. ). W ocenie kontrolujących dostawy te powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawki o której mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy, tj. stawki 23%. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej kontrolowana Spółka między innymi deklarowała produkcję i sprzedaż oleju smarowego z wykorzystaniem nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego, jako zasadniczego surowca, który zgodnie z art. 3 ust. 3b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.) nie jest paliwem, tj. nośnikiem energii chemicznej, lecz surowcem do produkcji wyrobów przeznaczonych do celów napędowych. Zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że Spółka działała w grupie podmiotów zajmujących się wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru w postaci oleju napędowego, który po nieznacznej chemicznej i fizycznej obróbce w składzie podatkowym mającej na celu wykazanie zmiany jego właściwości i rodzaju, wprowadzany był do obrotu jako olej smarowy z przeznaczeniem dla odbiorców zagranicznych, podczas gdy faktycznie czynności wywozu poza granicę przy współpracy z podmiotami kooperującymi miały charakter pozorny. Na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz zapisów w ewidencjach prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, ustalono głównych kontrahentów Spółki. Ponadto w oparciu o informacje zawarte w dostępnych bazach danych takich jak: WRO-System, KRS, VIES oraz pozyskanych od obcych administracji podatkowych wykazano, że w większości przypadków kontrahenci kontrolowanej Spółki to podmioty posiadające adresy rejestracyjne zlokalizowane w tzw. wirtualnych biurach bądź też podmioty zarejestrowane na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług lub transakcji wewnątrzwspólnotowych jak również podejrzane o oszustwa podatkowe. Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, w zestawieniu z sytuacją majątkową podatnika, organ I instancji określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę, należnych od sum tych zobowiązań za poszczególne okresy, obliczonych na dzień wydania decyzji tj. [...] października 2018 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki nieuregulowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. w łącznej przybliżonej kwocie w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji tj. [...] października 2018 r., od uszczuplenia tego podatku w łącznej kwocie [...]zł. Pismem z dnia [...] listopada 2018 r. Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia ww. decyzji w całości. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej O.p.) poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p., - art. 33 § 4 O.p. poprzez wadliwe określenie w nieskonkretyzowanym w ogóle podatku, co winno być koniecznym elementem rozstrzygnięcia organu KAS, - art. 33 § 2 O.p. na skutek wadliwego dokonania zabezpieczenia, w sytuacji gdy nie doszło do uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w konkretnie wskazanym podatku, co jest warunkiem niezbędnym do dokonania zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji podkreślił, że podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I pierwszej nie przedstawił wystarczających dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową podatnika, które czyniłyby, co najmniej prawdopodobnym, że przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą nie zostanie wykonane. W ocenie Dyrektora z uzasadnienia decyzji nie da się wywieść faktów, które świadczą bezpośrednio o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, gdyż brak jest analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. W przedmiotowej sprawie organ ograniczył się jedynie do wskazania, że Spółka w 2017 r. zmniejszyła swoje aktywa, posiada rachunki bankowe w Banku [...] i Banku [...] oraz wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie posiada majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego. W zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik wydanie przedmiotowej decyzji uzasadnił przede wszystkim faktem uczestniczenia podatnika w mechanizmach służących wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego z pominięciem uiszczenia należności podatkowych, jako pełniącego rolę podmiotu zmieniającego klasyfikację oleju napędowego przez zmieszanie go z innymi wyrobami w celu pozyskania substytutu oleju napędowego oraz sprzedanie go i rozliczenie jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej preferencyjną stawką 0%. W ocenie organu odwoławczego wymienione przesłanki nie mogą stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Naczelnik nie zebrał materiału dowodowego, który pozwoliłby na wykazanie powyższej okoliczności. Organ nie wskazał dochodów podatnika, nie dokonał ich analizy na przestrzeni kilku lat, co pozwoliłoby ustalić, czy dochody te rosną czy maleją. Ponadto w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy dokumentów wskazanych przez organ pierwszej instancji, w tym w szczególności analizy bilansu Spółki za 2017 r. pozwalającego na stwierdzenie, jaka aktualnie jest wartość posiadanego przez stronę majątku ani jak duże aktualnie jest jego obciążenie. W decyzji wskazane są dokumenty takie jak, np.: bilans Spółki za 2017 r., wydruki z systemu CZM, CEPiK, ksiąg wieczystych, jednakże nie zostały one załączone do akt sprawy. Co więcej, organ ograniczył się jedynie do wskazania poszczególnych pozycji ww. dokumentów. Tym samym w ocenie organu odwoławczego samo wskazanie, że aktywa Spółki, wartość udziałów Spółki w innych jednostkach jak również jej zysk uległy znacznemu zmniejszeniu oraz, że Spółka posiada pięć kont w [...] i trzy konta w [...] bez wyraźnego wskazania, jaki to ma wpływ na realną możliwość wykonania zobowiązań określonych przyszłą decyzją wymiarową, nie wypełnia przesłanki obawy ich niewykonania. Organ odwoławczy podkreślił, że nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, polegające na zaniżeniu zobowiązań podatkowych, nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań. Przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego należy zestawić z sytuacją majątkową podatnika i dopiero wówczas ocenić, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego. Ponadto sentencja decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera pełnego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim nie zawiera wskazania podatku, w którym organ dokonał określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2017 r. Nadto wskazano, że brak jest również podstaw do zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę przy zabezpieczeniu, a określając w sposób nieprawidłowy wysokość odsetek za zwłokę, organ nie wskazał sposobu ich wyliczenia. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie, organ I instancji powinien zabrać materiał dowodowy pozwalający na dokonanie analizy sytuacji finansowej podatnika, jego działań dotyczących posiadanego majątku, postawy wobec obowiązków podatkowych (nie tylko w badanym okresie), celem uzasadnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, a jej wyniki, stosownie do przepisu art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, ze mając na uwadze fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą należałoby ustalić, czy zatrudnia pracowników, a jeśli tak, to czy nie zalega z płatnościami względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy podatnik reguluje zobowiązania publicznoprawne. Zaskarżając w całości decyzje organu odwoławczego, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i tym samym pozbawienie skarżącej wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna. Strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia, czy organ odwoławczy mógł w przedmiotowej sprawie zastosować art. 233 § 2 O.p., tj. uchylić decyzję organu I instancji i skierować sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p). Na podstawie art. 33 § 3 O.p. w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle cyt. przepisów nie budzi wątpliwości, iż w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać: po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Skarżąca spółka zaskarżyła decyzję kasacyjną, którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem decyzja taka może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W realiach niniejszej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. ma miejsce. Organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizował zebrany materiał dowodowy pod kątem przesłanek z art. 33 § 1 O.p., tzn. czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, aby uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że sam fakt powstania zaległości podatkowej, czy istnienie podejrzenia uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" jest niewystarczające do przyjęcia, że istnieją podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Organ I instancji w decyzji skupił się w szczególności na opisaniu łańcuchów transakcji, podmiotów w nich uczestniczących i funkcji, jakie pełniła skarżąca spółka w łańcuchach transakcji. Wskazano, że dostawcy i odbiorcy skarżącej są podmiotami nierzetelnymi, co może świadczyć, że D. sp. z o.o. uczestniczy w mechanizmach wprowadzania do obrotu oleju napędowego bez uiszczania należności podatkowych, pełniąc rolę podmiotu zmieniającego klasyfikację oleju napędowego poprzez mieszanie go z innymi wyrobami w celu pozyskania substytutu oleju napędowego. Organ odwoławczy słusznie uznał, że opisane w decyzji okoliczności jeszcze nie dowodzą, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu ustalenia okoliczności co do istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualnie określone zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane. . W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zarazem organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego, podkreślając konieczność dokonania analizy sytuacji finansowej strony, posiadanego majątku, czy postawy podatnika wobec obowiązków publicznoprawnych. Ponadto zwrócił uwagę, że należałoby ustalić, czy prowadząc działalność gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, a jeśli tak, to czy nie zalega z płatnościami względem ZUS, czy spółka podejmowała działania zmierzające do zbycia składników majątkowych w celu udaremnienia ewentualnej egzekucji. Zdaniem Sądu tak szeroko zakrojone czynności nie mieszczą się w kompetencjach organu odwoławczego, a dopiero ustalenia w powyższym zakresie mogły dać pełen obraz, czy organ może dokonać zabezpieczania wykonania zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. Zebrane dowody mają wskazać, czy występują przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań, tym samym czy istnieje podstawa do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 O.p. W związku z powyższym zdaniem Sądu organ odwoławczy miał podstawy do oceny, że ustalenia, jakich dokonał organ I instancji, uniemożliwiły merytoryczne orzekanie przez organ drugiej instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że w decyzji kasacyjnej dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ odwoławczy nie może dokonać oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tym bardziej nie może ustosunkować się do kwestii oceny materiału dowodowego dotyczącego sprawy wymiarowej. Skoro podstawą do wydania decyzji kasacyjnej jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to Sąd bada wyłącznie, czy organ odwoławczy wykazał istnienie podstawy do wydania takiej decyzji. Należy podkreślić, że wskazana decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, nie nakłada na stronę obowiązku, nie stwierdza istnienia określonej należności pieniężnej, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza że podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawa była oceniona przez dwa organy: organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).