I SA/Po 22/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] (dawniej: [...] Sp. z o.o. Oddział w [...]) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Burmistrz B. W. decyzją z [...].03.2013 r. Nr [...] [...] , po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 73 § 1, art. 74a oraz art. 207 ustawy z [...].08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1 ustawy z [...].01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), określił "W. S. G." Sp. z o.o., Oddział Z. G. w P., (następnie zwanej "[...] w P., obecnie "[...]" Oddział w P.) - dalej: "spółka", wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł, nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł z tytułu zapłaty podatku nienależnego za zieleń i nasadzenia oraz odmówił spółce określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł za wartość urządzeń stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, oraz urządzeń technicznych i pomiarowych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z [...].12.2012r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości [...] zł. Jednocześnie z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji za rok 2009. Nadpłata powstała poprzez błędne zaliczenie zieleni i nasadzeń jako budowli związanych z działalnością gospodarczą oraz zawyżona uprzednio deklarowana wartość kilku stacji redukcyjno - pomiarowej na terenie w B. W.. Ponadto, zdaniem spółki , pozostające w jej posiadaniu punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe oraz urządzenia techniczno- pomiarowe, urządzenia telemetryczne , modemy, zostały błędnie zakwalifikowane jako budowle i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki , budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z [...].07.1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) są konstrukcje trwale z gruntem związane tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych. Burmistrz B. W. uznał za nieprawidłowe skorygowanie deklaracji podatkowej przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, celem ich opodatkowania wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji. W konsekwencji przyjął, że cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowi całość techniczno-użytkową i zakwalifikował je jako budowlę. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem całej powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. Decyzji spółka zarzuca naruszenie : - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane , przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową. - art. 120 O.p. , poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez spółkę; - art. 124 O.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym nie wyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. , poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek niepowołania biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].06. 2013 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego interpretacja art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit b i pkt 9 Prawa budowlanego prowadziła do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. jako budowlę uznano sieć gazową wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. W skardze spółka domagała się uchylenia przez sąd decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a nadto zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 , art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 c) Prawa budowlanego , przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowili budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; -art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczna niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; -art.3 ust. 1 b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza. - art. 120 O.p. ,poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. , czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała przyjętą przez organy kwalifikację i podkreśliła, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami i nie stanowią obiektów budowlanych. W ocenie spółki j tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ramach sieci gazowej stanowiącej zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. W ocenie spółki o kwalifikacji zawsze decydować muszą względy techniczno-funkcjonalne, a nie tylko funkcjonalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13.05.2014 r., sygn. akt III SA/Po 1163/13, oddalił skargę odwołując się do art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 i art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego a nadto do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.04.2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz.1055) stwierdził, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Sąd przyjął, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Na skutek czego ich odłączenie czyniłoby budowle bezużytecznymi. Stacja/punkt redukcyjno- pomiarowa, stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest budowlą, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, powinna być traktowana tak samo jak budowla. Ponadto dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Wedle sądu ustawa nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej lecz traktuje sieć jako pewną całość. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P. S. G. sp. z o.o. O. w P. , wyrokiem z 9.11.2016 r. sygn. akt II FSK 3079/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Uzasadniając wyrok stwierdził, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawa wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Spółka wskazywała cechy urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, na fakt braku związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Ponadto sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki, które art. 7 Prawa budowlanego zalicza do przepisów techniczno-budowlanych. Ponieważ rozporządzenie jest aktem podustawowym, to mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinno stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny , po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu są dwa powiązane ze sobą rozstrzygnięcia zawarte w jednej decyzji , tj. określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. Na obecnym etapie postępowania wykładni przepisów mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sąd dokonuje przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny , która odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W sprawie sąd kasacyjny przesądził te kwestie procesowe i materialnoprawne, co do których wypowiedział się w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny stwierdził, że zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wskazuje na to, że katalog obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Nie jest tak, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy wykracza poza jego ustawowo określone elementy ( wypełniony został urządzeniami) , to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a używając słowa "w szczególności", ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, który musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Prawo budowlane wśród budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 posługuje się m.in. niezdefiniowanymi pojęciami "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu". Z uwagi na techniczny charakter tych pojęć nie jest przydatne odwołanie się w tym zakresie do języka potocznego, ani definicji w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Prawo budowlane stanowi , że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nie rozstrzyga ono , jakie elementy składają się na sieć gazową. Nie mniej sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie całość techniczno-użytkową odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), które jako aktem prawny rangi niższej niż ustawa, nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Definicje rozporządzenia odnośnie sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Błędne było przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Sąd ponownie rozpoznający sprawę uznaje , że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego okazała się nieprawidłowa. Zasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 §1 O.p. skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Poprzestały na przyjęciu, że w sprawie nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Przyszła decyzja nie powinna opierać się na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, orzekł jak w sentencji wyroku.