I SA/Po 220/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. odmówił [...] i [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą ustalenia przychodu w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu jest jego wartość rynkowa ustalona na podstawie art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm. – dalej: "u.s.m."). Natomiast zwolnieniem podatkowym wynikającym z treści dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. – dalej: "u.p.d.o.f.") zdaniem organu, objęte są jedynie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów", które po denominacji stanowiły równowartość kwoty [...]zł. Organ uznał, że przychód stanowi nadwyżka pomiędzy przychodem (rynkową wartością spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu) a kwotą niewniesionego wkładu mieszkaniowego, wynosząca [...] zł i taką, zdaniem organu, należało uznać jako podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ nie podzielił argumentacji strony co do sposobu i terminu ustalania ceny rynkowej, ani też jej wywodów co do braku zasadności potrącenia przez Spółdzielnię Mieszkaniową w C. kosztów przywrócenia stanu technicznego lokalu do jego stanu pierwotnego z ceny uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu dokonanej, wskazując że ocena spornej kwestii nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2018 r. podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., zgodnie z wnioskiem strony, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, że organ I instancji naruszył art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowicie nieuzasadnionym przyjęciu, iż środki pieniężne w wysokości [...] zł (koszt remontu) mogły stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy oraz, że podatnicy w 2016 r. uzyskali realną korzyść majątkową w tej wysokości, podczas gdy podatnicy uzyskają tę korzyść dopiero po wyegzekwowaniu jej w ewentualnym postępowaniu sądowym w sądzie powszechnym w późniejszym terminie. Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku potrącenia z kwoty [...]zł należności wzajemnej, Spółdzielnia Mieszkaniowa w C. przekazała podatnikom kwotę [...]zł tytułem rozliczenia wkładu mieszkaniowego, pozostałą zaś kwotę [...]zł zaliczyła w poczet wymagalnego długu podatników względem spółdzielni. Zatem, gdyby podatnicy nie mieli zobowiązań wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, to na ich rachunek zapewne wpłynęłaby kwota [...]zł, a nie [...] zł. Organ podniósł, że nie jest stroną rozliczeń, jakie przeprowadziła Spółdzielnia Mieszkaniowa w C., zaś fakt ich istnienia między stronami sporu nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 150 ust. 1 i 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 – dalej "u.g.n."), że wartość lokalu w dacie opróżnienia wynosiła [...] zł, podczas gdy ze zebranych w sprawie dokumentów wynika, że była to wartość lokalu w dacie sprzedaży według ceny przetargowej, po uwzględnieniu już kosztów remontu na kwotę [...]zł oraz, że spółdzielnia przeprowadziła postępowania przetargowe i nie uzyskała kwoty [...]zł według wyceny rzeczoznawcy, że nastąpiła konieczność nakładów na lokal w kwocie [...]zł, aby uzyskać cenę sprzedaży [...] zł jest bezzasadny. W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 5 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018, poz. 1560 – dalej: "Prawo spółdzielcze") i art. 1 u.s.m. poprzez przyjęcie, że zapisy statutu Spółdzielni Mieszkaniowej w C. nie mają zastosowania do osób nie będących członkami spółdzielni oraz zarzut wybiórczego ich stosowania niniejszej sprawie przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut strony, że w 2013 r. nie było ustalonej przez spółdzielnię ceny rynkowej lokalu na kwotę [...]zł jest również bezpodstawny, chociażby i z tego względu, iż ustalenie wartości rynkowej lokalu było możliwe dopiero po opróżnieniu lokalu. Opróżnienie lokalu miało miejsce po zakończeniu postępowania eksmisyjnego podatników trwającego niemal 3 lata. Warunkiem wypłaty należnego świadczenia było opróżnienie lokalu (§ 97 pkt 3 statutu Spółdzielni Mieszkaniowej w C.). Organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość dochodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa majątkowego, przyjmując za podstawę prawną art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W skardze z dnia [...] stycznia 2019 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżących od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowicie nieuzasadnionym przyjęciu, że środki pieniężne w wysokości [...] zł (koszty remontu) mogły stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust 1 u.p.d.o.f., że podatnicy w 2016 r. uzyskali realną korzyć majątkową w tej wysokości, podczas gdy podatnicy uzyskają tą korzyść dopiero po wyegzekwowaniu jej w ewentualnym postępowaniu sądowym w sądzie powszechnym w okresie późniejszym, - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że środki pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze otrzymane w dacie opróżnienia lokalu wyniosły [...] zł, podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnikom nie została przekazana taka kwota, jak również kwota o tej wartości nie została postawiona do dyspozycji podatników zgodnie z metodą kasową, - art. 150 ust. 1 i 151 ust. 1 u.g.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółdzielnia dokonała sprzedaży lokalu zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami i uzyskała cenę transakcyjną przy założeniu, że upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków sprzedaży. - art. 5 Prawo spółdzielcze, art. 1 u.s.m. poprzez zastosowanie zapisów Statutu Spółdzielni Mieszkaniowej w C. do osób nie będących członkami spółdzielni; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że operat szacunkowy został sporządzony przed dokonaniem remontu, i nie uwzględniał wzrostu ceny lokalu po dokonaniu nakładów na sporną kwotę [...]zł oraz, że po dokonaniu nakładów inwestycyjnych nie został wykonany operat ustalający rzeczywistą wartość lokalu w dacie sprzedaży, - art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wskutek sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Spółdzielnię Mieszkaniową nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe w wysokości [...] zł, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że realne przysporzenie majątkowe po stronie podatników w 2016 r. było na poziomie [...] zł, tj. z pominięciem nakładów remontowych w kwocie [...]zł, które są sporne i nie istniały w dacie opróżnienia lokalu, - art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów, poprzez przyjęcie, że pomimo braku możliwości decydowania przez podatników o zakresie przeprowadzonych remontów, o sposobie wyceny lokalu, przeprowadzenia samego postępowania przetargowego, ustalenia ceny wywoławczej, poniżej wartości rynkowej lokalu, a przede wszystkim pomimo nieuzyskania realnej korzyści majątkowej w związku ze sprzedażą lokalu podatnicy uzyskali korzyść majątkową określoną operatem szacunkowym z [...] listopada 2015 r. sporządzonym przez [...]. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wysokości przychodu uzyskanego w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wykazanego w informacji PIT-8C za 2016 r., sporządzonej przez Spółdzielnię Mieszkaniową w C. na rzecz [...]. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość stosowania przez organy obu instancji norm postępowania, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 O.p. organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przez organy obu instancji i przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji są prawidłowe i zostały dokonane na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sposób niewadliwy obszerny materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. Natomiast okoliczność, że został on oceniony odmiennie, niż dokonała tego strona, znajduje uzasadnienie w zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, która odwołując się do art. 2a O.p., twierdzi, że został on w rozpatrywanej sprawie naruszony poprzez wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia z pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony został w toku postępowania prawidłowo i nie mają uzasadnienia sformułowane w treści odwołania zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Wskazać należy również, że art. 2a O.p. nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie zarówno Sąd jak i organ nie dopatrzył się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowicie nieuzasadnionym przyjęciu, iż środki pieniężne w wysokości [...] zł (koszt remontu) mogły stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy i że podatnicy w 2016 r. uzyskali realną korzyść majątkową w tej wysokości, podczas gdy podatnicy uzyskają tę korzyść dopiero po wyegzekwowaniu jej w ewentualnym postępowaniu sądowym w sądzie powszechnym w późniejszym terminie. Dla pełnego zobrazowania zagadnienia dotyczącego podniesionego zarzutu konieczne jest odwołanie się do przepisów u.s.m., bowiem one wskazują na źródło wypłat środków podlegających opodatkowaniu w badanej sprawie. Zgodnie z art. 9 ust. 1. u.s.m. przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Natomiast art. 10 ust. 2 u.s.m. wskazuje, że członek ubiegający się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego - ust. 4 art. 9 u.s.m. Stosownie do art. 11 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych przypadkach określonych w ustawie. W wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu (art. 11 ust. 21 u.s.m.). Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 22 u.s.m.). Pojęcie "wkładu mieszkaniowego" wyjaśnione zostało natomiast w art. 10 ust. 2 u.s.m. Zgodnie z tym przepisem członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. Sąd podziela stanowisko, że brak jest tożsamości pomiędzy wkładem mieszkaniowym, a wypłatą - po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego - wartości rynkowej lokalu (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Łd 834/17 – orzeczenia dostępne w bazie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.m. wkład mieszkaniowy wnoszą osoby, którym przysługuje (na rzecz których ustanowiono) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielni. W art. 10 ust. 2 u.s.m. określono, że wysokość wkładu mieszkaniowego odpowiada różnicy między kosztem budowy przypadającym na lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Natomiast w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu (art. 11 ust. 21 ww. ustawy). W orzecznictwie sądów nie budzi żadnej wątpliwości, że porównanie regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, iż "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne. Trzeba odróżnić kwestię wkładu mieszkaniowego, od wartości rynkowej spółdzielczego prawa do lokalu. Stwierdzić należy, że winna podlegać wypłacie uprawnionemu wartość rynkowa lokalu (art. 11 ust. 21) po dokonaniu potrąceń, która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu (por. wyrok Sąd Apelacyjny w Szczecinie z 2 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I ACa 250/13, LEX nr 1381558; wyrok NSA z 14 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1490/11, LEX nr 1288458). Oznacza to, że zwrot zwaloryzowanej części wniesionego wkładu mieszkaniowego, dokonywany na podstawie art. 11 ust. 2 u.s.m. oraz wypłata różnicy między wartością rynkową lokalu, a wniesionym wkładem mieszkaniowym, dokonywana na podstawie art. 11 ust. 21 u.s.m. stanowi przychód podatkowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1031/11, LEX nr 1126286). W kontekście powyższego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie jest wartość rynkowa lokalu mieszkalnego pomniejszona o wartość wniesionego wkładu mieszkaniowego. Z u.s.m. wynika, że okres przedawnienia roszczenia o zwrot wniesionego wkładu członkowskiego biegnie począwszy od dnia opróżnienia lokalu (art. 11 ust. 24 u.s.m.), tj. w omawianej sprawie od dnia [...] listopada 2015 r. (protokół przekazania mieszkania przy [...] w C. z [...] listopada 2015 r.- k. 76 tom I akt adm.). Przedmiotem zaś ustalenia okresu, jakiego dotyczy zobowiązanie skarżących z tytułu uzyskania rozliczenia wkładu mieszkaniowego (informacja PIT- 8C) jest 2016 rok, tj. okres, w którym nastąpiło przysporzenie majątkowe zobowiązanych, a nie okres w którym nastąpiło opróżnienie lokalu (2015 r.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących ustalenia wartości rynkowej lokalu. Należy stwierdzić, że podnoszona przez stronę okoliczność, że statut Spółdzielni Mieszkaniowej przewiduje szczególną, oderwaną od zapisów u.s.m. regulację dotyczącą potrącenia z wartości rynkowej lokalu poniesionych kosztów odnowienia mieszkania (§ 59 pkt 8 Statutu Spółdzielni Mieszkaniowej w C.) nie wywołuje skutków prawno - finansowych, jakie oczekuje strona w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W ocenie Sądu ewentualna ocena kolizji postanowień statutu spółdzielni z przepisami u.s.m. nie ma znaczenia dla rozstrzygania niniejszej sprawy, albowiem o prawach i obowiązkach podatkowych decydują przepisy prawa podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że [...] w dniu [...] lipca 2016 r. uznała rozliczenie kosztów związanych z eksploatacją opróżnionego przez siebie lokalu i wyraziła zgodę na potrącenie kwoty [...]zł z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania ([...] zł), co potwierdziła oświadczeniem z dnia [...] lipca 2016 r. Uznając zatem rozliczenie należności uzyskanej ze sprzedaży lokalu, [...] potwierdziła także swoje zobowiązania wobec spółdzielni z tytułu potrąceń związanych z przywróceniem stanu technicznego lokalu do stanu pierwotnego. W oświadczeniu tym, znajduje się wzmianka o poniesionym przez spółdzielnię koszcie sporządzenia operatu szacunkowego w kwocie [...]zł. W związku z tym, należy domniemywać, że wiedzę co do faktu poniesienia kosztu związanego ze sporządzeniem operatu szacunkowego podatnik uzyskał już w dacie [...] lipca 2016 r. i tym samym mógł skorzystać z prawa do weryfikacji należności, które w niniejszym postępowaniu uznaje za sporne. W świetle powyższego Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowicie nieuzasadnionym przyjęciu, że środki pieniężne w wysokości [...] zł (koszty remontu) mogły stanowić przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy, że podatnicy w roku 2016 uzyskali realną korzyć majątkową w tej wysokości, podczas gdy podatnicy uzyskają tą korzyść dopiero po wyegzekwowaniu jej w ewentualnym postępowaniu sądowym w sądzie powszechnym w okresie późniejszym. Okoliczność, że strona i Spółdzielnia Mieszkaniowa w C. pozostają w sporze co do uznania, że koszty remontu w kwocie [...]zł wchodzą w skład ceny rynkowej lokalu, czy też ją obniżają bądź zwiększają jej wartość, nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej lokalu, przyjmowanej dla celów podatkowych. Skoro podatnicy nie kwestionują rozliczenia wartości rynkowej lokalu w kwocie [...]zł uzyskanej w wyniku jego sprzedaży w trybie przetargu, to należy przyjąć, że ich spór ze Spółdzielnią Mieszkaniową w C. na tle wzajemnych rozliczeń nie może mieć wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego objętego informacją PIT-8C. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że środki pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze otrzymane przez podatnika w dacie opróżnienia lokalu wynosiły [...] zł, podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnikom kwota ta nie została przekazana i postawiona do ich dyspozycji. W wyniku potrącenia z kwoty [...]zł należności wzajemnej, spółdzielnia przekazała podatnikom kwotę [...]zł tytułem rozliczenia wkładu mieszkaniowego, pozostałą zaś kwotę [...]zł zaliczyła w poczet wymagalnego długu podatników względem spółdzielni. Zatem, gdyby Podatnicy nie mieli zobowiązań wobec spółdzielni mieszkaniowej, to na ich rachunek zapewne wpłynęłaby kwota [...]zł, a nie [...] zł. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie jest stroną tych rozliczeń i fakt ich istnienia między stronami sporu nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Ocena, że zobowiązania skarżących względem Spółdzielni Mieszkaniowej w C. są lub też nie są zasadne, nie jest przedmiotem ustaleń podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w niniejszej sprawie. Ewentualne roszczenia podatnika z tytułu rozliczenia wniesionego wkładu mieszkaniowego względem spółdzielni, jakie wynikają ze stosunku członkostwa i umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, mogą być dochodzone od spółdzielni przed sądem powszechnym w okresie ich przedawnienia. Pojęcie wartości rynkowej nieruchomości definiuje art. 150 ust. 2 i 151 ust. 1 u.g.n., który stanowi, że "wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: 1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy, 2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy". Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W drodze wyceny rzeczoznawcy [...] wartość rynkową lokalu oszacowano na kwotę [...]zł. Następnie spółdzielnia wykonała remont lokalu w celu przywrócenia jego stanu technicznego do stanu pierwotnego, ponosząc w tym zakresie koszty w kwocie [...]zł, co potwierdza załączony do akt sprawy kosztorys powykonawczy z [...] lutego 2016 r. sporządzony przez [...] z siedzibą w [...]. Podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia art. 150 ust. 1 i 151 ust. 1 u.g.n., że "wartość lokalu w dacie opróżnienia wynosiła [...] zł, podczas gdy ze zebranych w sprawie dokumentów wynika, że była to wartość lokalu w dacie sprzedaży według ceny przetargowej, po uwzględnieniu już kosztów remontu na kwotę [...]zł" oraz, że "Spółdzielnia przeprowadziła postępowania przetargowe i nie uzyskała kwoty [...]zł według wyceny rzeczoznawcy, że nastąpiła konieczność nakładów na lokal w kwocie [...]zł, aby uzyskać cenę sprzedaży [...] zł są bezzasadne. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że uzyskana ze sprzedaży lokalu w trybie przetargu kwota stanowi równowartość ceny oszacowania lokalu i wynosi [...] zł. Dla oceny wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie mają znaczenia działania poczynione przez Spółdzielnię Mieszkaniową w C. w przedmiocie dokonanego remontu w kwocie [...]zł. Istotną w sprawie jest okoliczność, iż cena oszacowania lokalu nie była wyższa niż cena uzyskana w przetargu. Natomiast rozstrzygnięcie, czy i w jaki sposób koszt remontu miał wpływ na ukształtowanie się ceny przetargowej leży w kompetencjach stron sporu i nie jest przedmiotem oceny organu podatkowego w niniejszym postępowaniu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 Prawo spółdzielcze i art. 1 u.s.m poprzez przyjęcie, że zapisy statutu Spółdzielni Mieszkaniowej w C. nie mają zastosowania do osób nie będących członkami spółdzielni oraz zarzut wybiórczego ich stosowania niniejszej sprawie przez organ podatkowy należy uznać za chybiony. Zgodnie z art. 5 Prawo spółdzielcze spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowymi zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Spółdzielnia może prowadzić działalność społeczną i oświatowo-kulturalną na rzecz swoich członków i ich środowiska. Statut Spółdzielni Mieszkaniowej w C. reguluje prawa i obowiązki zarówno osób, którzy są członkami tej spółdzielni, jak i osób, co do których wygasło spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w kwestiach związanych chociażby z rozliczeniem wkładu członkowskiego (art. 59 ust. 8 Statutu). Statut spółdzielni zawiera zarówno postanowienia, które regulują sferę nawiązania stosunku prawnego związanego z budową lokalu i nabyciem członkostwa, jak również postanowienia, które regulują sposób rozliczenia wkładu wskutek wygaśnięcia, w tym przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. w odniesieniu do osób, które nie są członkami spółdzielni. Mimo wygaśnięcia członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej, roszczenie strony, które dotyczy rozliczenia wkładu mieszkaniowego oparte jest na postanowieniach statutu spółdzielni. Charakter prawny statutu spółdzielni mieszkaniowej wskazuje na rodzaj umowy, jaką dana osoba zawiera ze spółdzielnią mieszkaniową, wstępując w stosunek członkostwa spółdzielni. Zawierając umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, członek spółdzielni staje się także podmiotem praw i obowiązków, jakie wynikają z treści statutu, a które nadal go obowiązują także po ustaniu członkostwa w spółdzielni w takim zakresie, w jakim dotyczy on obowiązku rozliczenia z wniesionego wkładu członkowskiego, z uwzględnieniem postanowień obowiązującego w Spółdzielni Mieszkaniowej w C. regulaminu wnoszenia i rozliczania wkładów mieszkaniowych i budowlanych oraz przenoszenia i ustanawiania odrębnej własności lokali w spółdzielni. Z chwilą wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, były członek spółdzielni staje się automatycznie podmiotem zobowiązania z tytułu rozliczenia wkładu mieszkaniowego oraz potrąceń, o których mowa w art. 11 ust. 22 u.s.m., o ile takowe wystąpią. Należy zauważyć, że zgodnie ze statutem Spółdzielni Mieszkaniowej w C. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa w spółdzielni (§ 59 pkt 1 statutu). Nie ulega zatem wątpliwości, że mimo rozwiązania umowy łączącej strony wskutek wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, roszczenia powstałe na tle wykonywania umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu oraz stosowania statutu spółdzielni mieszkaniowej mogą być przedmiotem ich dochodzenia od dłużnika. W tym zaś kontekście, stwierdzić należy, że organ podatkowy nie jest stroną tego sporu, a prowadzone przez niego postępowanie podatkowe zmierza jedynie do ustalenia ustawowych przesłanek wskazujących na zakres zobowiązania podatkowego, które powstało wskutek wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zarzut strony, że w 2013 r. nie było ustalonej przez spółdzielnię ceny rynkowej lokalu na kwotę [...]zł jest niezasadny skoro ustalenie wartości rynkowej lokalu było możliwe dopiero po opróżnieniu lokalu. Opróżnienie lokalu miało miejsce po zakończeniu postępowania eksmisyjnego podatników trwającego niemal 3 lata. Warunkiem wypłaty należnego świadczenia było opróżnienie lokalu (§ 97 pkt 3 statutu). Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszym stanie faktycznym nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie wystąpiła, a złożona korekta zeznania nie wywołuje skutków prawnych. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.