I SA/Po 2222/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. sprawy ze skargi Kopalni Węgla "A" SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Przewodniczącego Zarządu Gminy K. z dnia [...]. o nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej Kopalni kwotę 55.014,- zł (pięćdziesiąt pięć tysięcy czternaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania, przy czym kwota 47.814,- zł (czterdzieści siedem tysięcy osiemset czternaście złotych) stanowi równowartość uiszczonego wpisu sądowego, a kwota 7.200,- zł (siedem tysięcy dwieście złotych) obejmuje koszty zastępstwa procesowego; III. wstrzymuje wykonanie wskazanych wyżej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki Przewodniczący Zarządu Gminy K. decyzją z dnia [...] r. określił Kopalni Węgla "A" SA w K. wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 na dzień [...] grudnia 2001r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia powołano art. 21 § § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy K. z dnia [...]. o nr [...], z dnia [...] r. o nr [...], z dnia [...] r. o nr [...], z dnia [...]. o nr [...] i z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001, złożonych przez Kopalnię "A", organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazywana w deklaracjach, a zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane w całości i w ten sposób powstała w/w zaległość podatkowa. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy ustalił, że podatnik jako przedsiębiorca w składanych deklaracjach wykazywał grunty pozostałe, a winny być wykazywane grunty związane z działalnością gospodarczą. Podkreślono też, że z brzmienia art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że już samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów nie podlegających podatkowi rolnemu oznacza, że należy opodatkować je stawką przewidzianą dla "gruntów związanych z działalnością gospodarczą", bez względu na ich faktyczny związek z wykonywaną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. W odwołaniu od powyższej decyzji Kopalnia zarzuciła jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że bezspornym w sprawie jest, iż przedmiotowe grunty zostały zrekultywowane i zagospodarowane na kierunek rolny lub leśny, co potwierdzają ostateczne decyzje Urzędu Rejonowego w K. i Starosty K.. Zakończenie rekultywacji potwierdzone ostatecznymi decyzjami oznacza, że grunty straciły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak zakres tej rekultywacji określony jako "na kierunku rolnym" nie przywrócił gruntom charakteru użytków rolnych i stąd w ewidencji gruntów, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K., przedmiotowe grunty zakwalifikowano do "terenów różnych (Tr)", obejmujących zarówno "grunty przeznaczone do rekultywacji" jak i "niezagospodarowane grunty zrekultywowane". Taki zapis w ewidencji gruntów oznacza, że grunty te nie są objęte przepisami o podatku rolnym. Według Kolegium spornym pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem jest to, czy przedmiotowe grunty opodatkować stawką od "gruntów związanych z działalnością gospodarczą", czy stawką od "gruntów pozostałych". Rozbieżności te polegają na tym, że : - organ podatkowy powołuje art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym od 1 stycznia 1997r. wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego czy jest na nich prowadzona działalność gospodarcza, opodatkowane są stawką od "gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Oznacza to, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy nie mogą być opodatkowane stawką od "gruntów pozostałych", - podatnik uznaje, że skoro z mocy decyzji ostatecznych o zakończeniu rekultywacji grunty straciły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez przeklasyfikowanie ich z "użytków kopalnych (K)" na "tereny różne (Tr)", to należy je opodatkować stawką "od gruntów pozostałych". Powyższe rozbieżności w pojmowaniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą spowodowały, że ustawodawca w noweli z dnia 6 grudnia 1996r. do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zrezygnował z określenia "grunty służące do prowadzenia działalności gospodarczej" i zastąpił je terminem "grunty związane z działalnością gospodarczą", co jest pojęciem szerszym, bo obejmuje również grunty faktycznie nie wykorzystywane na cele tej działalności. Tak więc z dniem 1 stycznia 1997 r. pojęcie "grunty przedsiębiorcy" stało się tożsame z pojęciem "grunty związane z działalnością gospodarczą", bowiem wyliczenie gruntów związanych z działalnością gospodarczą w treści art. 5 ust. 3 ustawy ma charakter przykładowy a więc nie jest wyczerpujące i stanowi ustawową wskazówkę interpretacyjną. Ponadto organ odwoławczy powołał się na uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. o sygn. FPK 3/00. W uzasadnieniu uchwały podano, że za powyższą interpretacją przemawia wykładnia językowa, historyczna, celowościowa i systemowa przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego NSA w Poznaniu Kopalnia Węgla "A" zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędna interpretację art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. "c" oraz art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na okoliczność, iż zakończenie działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach potwierdzone zostało wydaniem decyzji o uznaniu za zakończoną rekultywację o kierunku rolnym, która to rekultywacja zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) musi zostać zakończona w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności. Jednocześnie decyzje o zakończeniu rekultywacji dały skarżącej Kopalni podstawę w trybie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 158, poz. 813) – do zmiany zakwalifikowania gruntów w ewidencji z Użytków Kopalnych (K) na Tereny Różne (Tr), w których znajdują się grunty zrekultywowane. Jeżeli więc grunty zrekultywowane, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, są gruntami rolnymi, to nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że przywrócenie gruntom charakteru rolnego, w myśl art. 5 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, następuje dopiero z chwilą zaliczenia gruntów do "użytków rolnych". Zdaniem skarżącej przepis art. 5 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy nie wymaga przywrócenia gruntom wyłączonym na cele nierolnicze i nieleśne charakteru "użytków rolnych", a jedynie "charakteru rolniczego". Charakter zaś rolniczy wspomniane grunty otrzymują już po zakończeniu rekultywacji potwierdzonej ostateczną decyzją administracyjną. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Z kolei na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.), niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu ponieważ skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone. Na wstępie zauważyć należy, że treść art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, była przedmiotem rozważań licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także doktryny (np. Leonard Etel "Opodatkowanie gruntów przedsiębiorcy", Przegląd Podatkowy nr 8/2001 i "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Komentarz" Warszawa 2003; Wojciech Morawski "Podatek od nieruchomości przedsiębiorcy", Monitor Podatkowy 8/2002). Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że powoływana zarówno przez organy administracyjne jak i skarżącą Kopalnię uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. o sygn. FPK 3/00 (opubl. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2004 r., z.4, poz. 150), została podjęta w trybie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U.Nr 74, poz. 368 ze zm.), a wyrażona w niej ocena prawna nie wiąże Sądu orzekającego w niniejszej sprawie (art. 100 Przepisów wprowadzających). Odnosząc się do skargi Kopalni Węgla "A" należy uznać ją za zasadną. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, które stawki podatku od nieruchomości należało zastosować do gruntów, będących w posiadaniu przedsiębiorcy (kopalni), w sytuacji gdy wydane zostały decyzje o zakończeniu rekultywacji tych gruntów. Zdaniem organów administracyjnych wydanie takich decyzji nie ma wpływu na wysokość stawki podatku i dlatego w niniejszej sprawie zastosowano stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei skarżąca Kopalnia uważa, że wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji winno odnieść ten skutek, że stawka podatku powinna być określona w wysokości jak dla "pozostałych gruntów" (art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. "c" w związku z art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "b" ustawy). W świetle powyższego skład orzekający w niniejszej sprawie uważa, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "b" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, grunty związane z działalnością gospodarczą, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, tracą tę cechę (związanie z działalnością gospodarczą) z chwilą przywrócenia im charakteru rolniczego lub leśnego. Za taki moment można uznać wydanie ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji. Dla organu podatkowego nie może być obojętna treść decyzji, od których zależy wymiar podatku od nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy za bezzasadną należy uznać argumentację, zawartą w uchylonych decyzjach, zgodnie z którą decyzje o zakończeniu rekultywacji nie mają znaczenia dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie zawierała definicji legalnej "gruntu o charakterze rolniczym lub leśnym". Nie definiowała również momentu, od którego uważa się, że nastąpiło przywrócenie gruntom powyższego charakteru. Wobec powyższego przyjąć należy, że wszelkie wątpliwości rodzące się na gruncie ustawy podatkowej należy interpretować zgodnie z regułą wykładni "in dubio pro tributario" (w razie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika). Uprawniony jest więc pogląd, iż pozostające w obrocie prawnym decyzje, w których orzeczono, że określone grunty zostały prawidłowo zrekultywowane i zagospodarowane na kierunek rolny, przesądzają – wobec brzmienia art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – o przywróceniu im charakteru rolniczego. To, że rekultywację określono jako "na kierunku rolnym" i w związku z tym w jej wyniku nie zaliczono gruntów do użytków rolnych nie ma w sprawie znaczenia. Jak to bowiem wskazano wyżej ustawa podatkowa wymaga tylko, aby gruntom, będącym w posiadaniu przedsiębiorcy, przywrócić "charakter rolniczy". Tak więc w rezultacie nie ma przeszkód, aby do takich gruntów zastosować stawkę podatkową jak do "pozostałych gruntów". W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić powyższe ustalenia Sądu. W tych okolicznościach Sąd, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji na podstawie art. 152 w/w ustawy. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki LF