I SA/Po 226/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2006r. sprawy ze skargi W .i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną o odmowie zmiany lub uchylenia postanowienia dotyczącego interpretacji prawa podatkowego oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska W. i W. M. w dniu [...] 2005r. złożyli do Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] oraz o uchylenie w całości wskazanej decyzji i orzeczenie co do istoty rzeczy. Wniosek oparty został na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ze wskazaniem na orzeczenia ETS: orzeczenie z 17 listopada 1993r. w sprawie C-69/92 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, orzeczenie z 17 listopada 1993r. w sprawie C-73/92 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz orzeczenie z 17 listopada 1993r. w sprawie C-68/92 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2005r. pełnomocnik W. i W. M. złożył wniosek do Urzędu Skarbowego o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie poniesionych wydatków na publiczną reklamę radiową jako kosztów uzyskania przychodów w firmie "A" w 1998r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] odmówił udzielenia interpretacji, z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku o interpretację jest kwestia będąca wcześniej rozstrzygana w postępowaniu podatkowym przed organem I i II instancji, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999. Od postanowienia Urzędu Skarbowego podatnicy złożyli zażalenie do Izby Skarbowej. W dniu [...] organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], w której odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Od decyzji Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która nie została rozpoznana. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek podatników o wznowienie postępowania w sprawie interpretacji jest niedopuszczalny. Tryb postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego został uregulowany w przepisach art. 14a – 14d Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwa sposoby zmiany bądź uchylenia interpretacji wydanych przez organ I instancji: na skutek zażalenia wniesionego przez wnioskodawcę oraz z urzędu. Od decyzji ostatecznej przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje możliwość wzruszenia przez organ odwoławczy z urzędu ostatecznych postanowień organów pierwszej instancji jedynie w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe postanowienie narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także w przypadku gdy niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast zmiany decyzji ostatecznych wydanych przez organ odwoławczy. Od tych decyzji przysługuje jedynie skarga do sądu administracyjnego. Zdaniem organu podatkowego nie ma możliwości, wznowienia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie to jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, co przejawia się m.in. w tym, że interpretacja nie wiąże wnioskodawcy. Zatem jeżeli wystąpią nowe okoliczności faktyczne czy zmiana stanu prawnego, może on ponownie wystąpić o interpretację przepisów prawa podatkowego. Od decyzji Izby Skarbowej podatnicy złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie i wydanie postanowienia o wznowienie postępowania. Decyzji zarzuca naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 243 § 3, ponieważ decyzja powinna odnosić się wyłącznie do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania, nie ma ona natomiast związku z odmową udzielenia interpretacji. Organ we wstępnej fazie rozpatrywania wniosku o wznowienie postępowania nie może badać istnienia podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest, w ocenie podatników, ignorowanie przez organ pierwszej instancji orzecznictwa ETS, które ma istotny wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z prawem odmówił wznowienia postępowania, wniosek bowiem w tym zakresie był niedopuszczalny. Organ wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują do postępowania w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego możliwości stosowania nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, o których mowa w art. 240, czy 247 Ordynacji podatkowej. Dlatego też złożony przez pełnomocnika podatników wniosek o wznowienie postępowania w tym zakresie jest niedopuszczalny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istnienie przesłanki do uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania nie było przedmiotem oceny przez organ pierwszej instancji. Organ bowiem uznał, że wniosek o wznowienie postępowania w tej sprawie jest niedopuszczalny. Organ stwierdził jedynie, że wskazane orzecznictwo może mieć wpływ wyłącznie przy merytorycznym rozstrzyganiu wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Natomiast decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzające ją postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczą odmowy udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. i W. M. wnoszą o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], z uwagi na: ← naruszenie art. 14a, 14b, 14c ustawy Ordynacji podatkowa poprzez bezpodstawną odmowę udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ← naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenia Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na treść zaskarżonej decyzji, ← naruszenie art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, czyli prawa do niezwłocznej i szczegółowej informacji prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygania dotyczy wniosku podatnika złożonego do Izby Skarbowej w dniu [...] 2005r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa, w której odmówiono zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Tryb wznowienia postępowania podatkowego uregulowany został w dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną dotknięte byłą jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to wydaje organ w sytuacji, gdy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu podatkowego jest zgodne z prawem, ponieważ niedopuszczalny jest tryb wzruszenia decyzji ostatecznej dotyczącej wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie wznowienia postępowania. Przepisy art. 14a, 14b Ordynacji podatkowej przewidują szczególny tryb postępowania w sprawie otrzymania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Jest to postępowanie autonomiczne w stosunku do postępowania podatkowego regulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Różni się w zasadniczy sposób od postępowania podatkowego z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie interpretacji co do zasady nie jest postępowaniem zmierzającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa. W art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie postanowił, że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Odesłanie do konkretnych przepisów dotyczących postępowania podatkowego oznacza, że wyłącznie te przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji przepisów prawa. Ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania trybów nadzwyczajnych uchylenia decyzji ostatecznej wydanej na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, m.in. dlatego decyzja ostateczna w sprawie interpretacji nie rozstrzyga sprawy co do istoty i nie jest wiążąca dla podatnika. Podatnik może zwrócić się ponownie z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując na nowe okoliczności, czy orzecznictwo, które może mieć znaczenie w sprawie. Dlatego też w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo we wstępnej fazie badania wniosku o wznowienie postępowania uznały niedopuszczalność wznowienia postępowania i decyzją odmówiły jego wznowienia. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska AR