I SA/Po 226/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz zabezpieczenie kwoty ww. zobowiązania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec DK (dalej jako: "podatniczka", "skarżąca") w przedmiocie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...], którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług wykazaną jako podatek na fakturze VAT [...], wystawionej w dniu [...] dla A z siedzibą w L ul. P [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Od dnia [...] (data zwrotu akt do organu I instancji) ponownie toczy się wobec DK postępowanie w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. W trakcie postępowania ustalono, że faktury wystawione w miesiącu [...] przez B DK na rzecz C, z siedzibą K [...], T, E, nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż [...] administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji pomiędzy ww. podatnikami. [...] administracja podatkowa wskazała, że C nie dostarczyła żadnych dowodów na to, że jej działalność gospodarcza prowadzona jest w E. W deklaracji dla celów podatku VAT C nie zadeklarowała transakcji z B DK, oprócz faktur nie zostały przedstawione inne dokumenty. Tym samym nie zostały spełnione warunki dla skorzystania przez firmę podatniczki ze stawki podatku 0 % do zadeklarowanych dostaw na rzecz C. W związku z powyższym organ I instancji opodatkował dostawy o wartości netto [...] stawką podatku w wysokości 8 % przewidzianą dla dostaw krajowych cukru określoną w art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Wskazano, że podatniczka nie przedłożyła w trakcie trwania postępowania podatkowego dowodów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do D, z siedzibą M [...], [...] J, Ł. Z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, że cukier zakupiony w [...] od podatniczki ww. firma sprzedała do E, a jako miejsce dostawy towarów wskazano adres P, G [...]. Ustalono, że E nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie-składała w [...] deklaracji w sprawie podatku od towarów i usług. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli D pozwoliły postawić tezę, że transakcje nie miały miejsca i zapewniony był jedynie przepływ dokumentów. W związku z powyższym organ I instancji dokonał opodatkowania ww. dostaw o wartości netto [...] stawką podatku w wysokości 8 % przewidzianą dla dostaw krajowych. Ponadto ustalono, że podatniczka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] wynikającego z faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez F z siedzibą w W ul. Ż [...]. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]) wskazuje, że F w okresie [...] wystawiła faktury na sprzedaż cukru i mieszanki spożywczej z cukrem, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT F została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego we wszystkich wystawionych fakturach, w tym podatku wykazanego w fakturze nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz podatniczki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że działalność F miała fikcyjny charakter, a jej celem było wyłącznie nadużycie w podatku od towarów i usług. Ustalenia dokonane wobec F powodują powstanie obowiązku zapłaty kwoty [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazanej jako podatek w fakturze VAT [...] wystawionej przez podatniczkę dnia [...] na rzecz A z siedzibą w L ul. P [...], za sprzedaż mieszanki spożywczej z cukrem o wartości netto [...], kwocie podatku VAT [...], stawce VAT 23 %, o wartości brutto [...]. Sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem nie można uznać za czynność opodatkowaną z przyczyn o charakterze przedmiotowym. Skoro więc dostawa mieszanki spożywczej z cukrem wykazana na fakturze wystawionej przez F nie miała faktycznie miejsca podatniczka nie mogła dokonać jej sprzedaży. Z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, że faktury wystawione w miesiącu [...] na rzecz F, z siedzibą L str. [...], R, nie dokumentują wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów. Brak władztwa nad sprzedanym towarem, brak potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę, nierzetelna dokumentacja transportowa, a także negatywna ocena działalności F wystawiona przez [...] administrację podatkową, to okoliczności przyjęte za podstawę zakwestionowania transakcji z tym podmiotem i podważenia zastosowanej do nich stawki 0 %. W związku z powyższymi informacjami zdaniem organu podatkowego, dostawa w kwocie [...] podlega opodatkowaniu według stawki krajowej w wysokości 8 %, określonej w art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej zakwestionował dostawę towarów o wartości [...] na rzecz G z siedzibą P [...], [...] B, W. Zebrane dowody nie pozwalają bowiem na stwierdzenie, że zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0 %. [...] administracja podatkowa przekazała informacje, z których wynika, że G nie zadeklarowała transakcji z B DK. W związku z powyższymi wyjaśnieniami dostawa w kwocie [...] podlega opodatkowaniu według stawki krajowej w wysokości 8 % określonej w art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia, zdaniem organu I instancji świadczą o uzasadnionej obawie, że w przyszłości nie zostaną wykonane zobowiązania podatkowe określone decyzją wymiarową. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczy również sytuacja majątkowa strony. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatniczka posiada wprawdzie majątek ruchomy jak i nieruchomy o znacznej wartości. W większości jednak nieruchomości, których właścicielem jest podatniczka są obciążone hipoteką. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że w trakcie trwania postępowania podatkowego podatniczka w dniu [...] sprzedała nieobciążone hipoteką nieruchomości o powierzchni [...] oraz [...] położone w miejscowości Ż za łączną kwotę [...]. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...]: 1) określił dla DK na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...], przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania obliczoną na dzień wydania decyzji w wysokości [...], 2) zabezpieczył ww. kwotę wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatniczki oraz na majątku wspólnym podatniczki i jej małżonka. DK, reprezentowana przez pełnomocnika, w odwołaniu z [...] wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 33 § 1-4, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, oparcie się przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za [...] na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a tym samym została całkowicie wyeliminowana z obrotu prawnego i nie może stanowić podstawy do wydawania dalszych rozstrzygnięć. Zarzuciła również wydanie decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] w oparciu o dowody, których wiarygodność i ocenę zakwestionował organ II instancji. Podniosła, że organ podatkowy dokonał ustaleń o charakterze dowolnym i przekroczył granice swobodnej oceny dowodów z uwagi na brak kompleksowego rozważenia okoliczności niniejszej sprawy, a w konsekwencji nie wykazał przyczyny określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych podatniczki na poziomie ustalonym w decyzji oraz niedostatecznie wykazał okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ewentualnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostanie wykonane. Zarzuciła, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zarzuciła również brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] [por. Urzędowe Poświadczenie Doręczenia – k. nr [...] akt adm.]. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę od tej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu tj. art. 33 § 1 - 4, art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. 2018, poz. 800, dalej jako: "o.p.") poprzez: - błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na formułowaniu wniosków i twierdzeń nie mających umocowania w przepisach prawa, opartych jedynie na przypuszczeniach organu podatkowego, - naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych przepisami prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, lecz z przyczyn w niej nie podanych. Przedmiotem kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz zabezpieczenia kwoty ww. zobowiązania, którą doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...]. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 33 § 2 o.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź określającej wysokość zwrotu podatku. Na podstawie art. 33 § 3 o.p w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwlokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do art. 33 § 4 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, jest istnienie zobowiązania podatkowego, dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika oraz wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby można wydać decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. wszystkie trzy warunki muszą zostać łącznie spełnione. Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W świetle art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie się domagać od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy przedawnienie zobowiązań podatkowych skutkuje tym, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Zgodnie z art. 70 § 1 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych wyżej kryteriów sąd stwierdził, że uzasadnione wątpliwości budzi kwestia, czy na dzień orzekania w niniejszej sprawie istnieje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r., czy nie uległo ono przedawnieniu z mocy prawa. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT sąd zauważa, że zasadniczy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. upływał z dniem [...]. Na uwadze należy mieć przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: www.ipo.trybunal.gov.pl] wynika, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 o.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji powyższego obowiązku dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma stwierdzenie NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 [www.orzeczenia.nsa.gov.pl], że dla skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W sentencji powołanej uchwały NSA wskazał ponadto, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Kierując się powyższym sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył zawiadomienie z dnia [...] z art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 informujące, że w dniu [...] został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należnych od B DK za okres [...] przez wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 kks [k. nr [...] akt adm.] bezpośrednio skarżącej w dniu [...] [por. k. nr [...] akt adm.], nie zaś reprezentującemu ją pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca ustanowiła pełnomocnikiem w sprawie adwokata AM [por. druk pełnomocnictwa z [...]]. Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. Pełnomocnictwo zostało opłacone opłatą skarbową [por. k. [...] akt adm.]. W opinii sądu ww. okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa nie mogą budzić wątpliwości, że na dzień [...] skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. winno zostać doręczone do rąk pełnomocnika a nie bezpośrednio do rąk skarżącej. Powyższe uchybienie skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. brakiem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego w toku ponownego postępowania w sprawie organy podatkowe ustalą czy doszło do wystąpienia innych jeszcze niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2013 r. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...] oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...] ustalone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...].