I SA/Po 230/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2023 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją 24 stycznia 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. w S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 24 kwietnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2023 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 04 grudnia 2023 r., nr [...] Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w zakresie podatku akcyzowego za maj 2023 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik decyzją z 24 kwietnia 2024 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2023 r. w kwocie 5.317,00 zł, przedstawiając rozliczenie ww.podatku w następujący sposób: - należny podatek akcyzowy (zobowiązanie podatkowe) - ujawniona ilość oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych 2977 litrów x 1.786,00 zł/1000 litrów (stawka podatku akcyzowego dla "pozostałych paliw silnikowych", wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.a.") = 5.317,00 zł. - podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (według stawki dla paliw silnikowych spełniających wymagania jakościowe, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.) 2977 litrów x 1.160,00 zł/1000 litrów = 3.453,00 zł. Kwota do zapłaty 1.864,00 zł (5.317,00zł – 3.453,00 zł). Skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji. Następnie pismem z 18 października 2024 r., działając przez pełnomocnika, spółka podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko w ww. sprawie. Ponadto wniosła o: 1. przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego (z uwzględnieniem dokumentacji zalegającej w aktach sprawy, choć nieograniczającego się tylko do niej) zmierzającego do ustalenia, od kogo i gdzie zostało zakupione paliwo (olej napędowy), który został pobrany ze zbiornika nr [...] i zbiornika nr [...] i dostarczony na stację paliw [...] w T. . Nadto dla ustalenia gdzie został załadowany olej napędowy, jak przebiegała trasa przewozu i gdzie został rozładowany, kto był przewoźnikiem, 2. pozyskanie z systemu [...] zapisu szczegółowej trasy przebiegu transportu począwszy od jego załadunku na bazie paliw do rozładunku na stacji paliw w T., 3. zwrócenie się do sprzedawcy paliwa - A. F. P. Sp. z o.o. i zażądanie świadectwa jakości paliwa oraz wyjaśnień związanych ze stwierdzoną nieprawidłowością, jakości paliwa, pomimo pełnej realizacji ustaleń jak w punkcie 2 powyżej. 4. powołanie biegłego - specjalisty z zakresu techniki i jakości paliw dla ustalenia i wskazania przyczyn rozbieżności w wynikach badań pobranych w dniu 26 maja 2023 r. na stacji paliw [...] w T., bowiem jak wykazywano już na wcześniejszych etapach postępowania, zarówno paliwo w zbiorniku numer [...], jak i paliwo w zbiorniku numer [...] pochodziło z tej samej dostawy i tej samej partii paliwa, od tego samego dostawcy i z tej samej bazy paliw, w obu zbiornikach było to samo paliwo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 25 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że 26 maja 2023 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej na należącej do skarżącej spółki Stacji Paliw w T,, ul. [...], [...] przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych w zakresie zawartości w nich znacznika i barwnika oraz przestrzegania parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych w celu ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Czynności kontrolne zakończone zostały sporządzeniem protokołu kontroli celno-skarbowej 25 lipca 2023 r. nr [...] W toku kontroli celno-skarbowej funkcjonariusze służby celno-skarbowej pobrali w sumie 6 prób oleju napędowego. Próby zostały pobrane ze zbiornika nr [...] na podstawie protokołu pobrania próbek nr [...] oraz ze zbiornika nr [...] na podstawie protokołu pobrania próbek nr [...] Próby o numerach [...], [...], [...] zostały zabezpieczone plombami paskowymi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Próby o numerze [...] zostały przesłane do certyfikowanego Laboratorium w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K. , próby o numerach [...] zostały w siedzibie organu, natomiast próby o numerach [...] zostały przekazane kontrolowanemu. Ze "Sprawozdania z badań" z 05 lipca 2023 r. (nr [...]) Laboratorium Celnego wynika, że olej napędowy pobrany ze zbiornika nr [...] spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680 z późn. zm.; w skrócie: "Rozporządzenie MG"). Natomiast ze "Sprawozdania z badań" z 05 lipca 2023 r. (nr [...]) Laboratorium Celnego wynika, że olej napędowy pobrany ze zbiornika numer [...] nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w ww. rozporządzeniu ze względu na parametr temperatury zapłonu - wynik badania 44,5°C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55,0°C z tolerancją > 55,0°C -2,3°C. W badanej próbce nie stwierdzono obecności barwników S. R. 19, S. B. 35, znacznika S. Y. 124 oraz butoksybenzenu. Stan oleju napędowego w zbiorniku nr [...] w momencie kontroli, tj. 26 maja 2023 r. wynosił 2977 litów, co ustalono na podstawie licznika elektronicznego w obecności pracownika stacji paliw i funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę. Naczelnik pismem z 19 grudnia 2023 r. wezwał spółkę do udostępnienia dokumentacji, m.in.: faktury zakupu oleju napędowego dostarczonego na stację paliw w T. bezpośrednio przed kontrolą celno-skarbową, przeprowadzoną 26 maja 2023 r., potwierdzenia zapłaty za zakup oleju napędowego, dokumentów potwierdzających przyjęcie tego oleju na ww. stację paliw w T., aktualnego poświadczenia dopuszczenia do użytkowania zbiornika nr [...] zlokalizowanego na ww. stacji paliw, a także dokumentu, z którego wynika, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony. Ponadto organ wezwał do złożenia wyjaśnień, gdzie nastąpił załadunek oleju napędowego i gdzie był on zlewany, kto organizował transport przedmiotowego oleju, a także o opisanie jak odbywa się przyjęcie dostawy oleju napędowego na stacji paliw w T., jakie dokumenty sporządzane są na tą okoliczność, kto nadzoruje przyjęcie paliwa oraz kto jest odpowiedzialny za to paliwo. Pismem z 27 grudnia 2023 r. spółka złożyła wyjaśnienia i przedłożyła dokumenty. Spółka przedłożyła fakturę z 24 maja 2023 r., nr [...] wystawioną przez A. F. P. sp. z o.o., dotyczącą m.in. oleju napędowego dostarczonego na stację paliw w T. oraz potwierdzenia zapłaty, dowód wydania paliwa z bazy paliwowej z 23 maja 2023 r.nr [...], wydruk zgłoszenia SENT o numerze SENT[...], dokument przyjęcia zewnętrznego nr [...] z 23 maja 2023 r. wraz z dokumentem WZ wydawanym przez kierowcę cysterny, świadectwo rewizji i aktualne świadectwo rewizji podziemnego zbiornika paliwowego o nr ewidencyjnym [...] wraz z decyzjami dopuszczającymi do użytku z datą ważności do września 2023 r. i 2024 r. Ponadto spółka złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że załadunek oleju napędowego będącego przedmiotem sprzedaży na stacji paliw w T. w dniu kontroli nastąpił na bazie paliwowej T. P. w P. przy ul. [...]. Transport paliwa zapewniała spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. . Transport był zgłoszony do bazy SENT i miał numer referencyjny [...]. Dostawa paliwa na stację paliw w T. dokonywana jest za pomocą cystern paliwowych. Paliwo jest zlewane poprzez skrzynię zlewczą i przechowywane w podziemnych zbiornikach. Rozładunek jest dokonywany przez kierowcę cysterny działającego pod nadzorem pracownika stacji paliw. Kierowca na tą okoliczność wydaje dokument WZ. Natomiast na stacji paliw, wydawany jest z systemu informatycznego stacji dokument PZ. Spółka zwróciła się do A. F. P. Sp. z o.o., od którego zakupiła paliwo, o wydanie dokumentu wskazującego, że podatek akcyzowy został zapłacony. W toku postępowania spółka przesłała oświadczenia sprzedawcy paliw - A. F. P. Sp. z o.o. w sprawie kwoty akcyzy zawartej w cenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych. Z oświadczenia z 5 stycznia 2024 r. o kwocie akcyzy zawartej w cenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych wynika, że w cenie wyrobów akcyzowych wskazanych na fakturze z 24 maja 2023 r., nr [...] została zawarta kwota akcyzy. Naczelnik pismem z 09 stycznia 2024 r. wezwał dostawcę oleju napędowego dostarczonego 23 maja 2023 r. na Stację Paliw w T. A. F. P. Sp. z o.o. do udostępnienia faktury sprzedaży oleju napędowego z 24 maja 2023 r., nr [...] wraz z dokumentami towarzyszącymi tej transakcji (dowód wydania, świadectwo jakości oleju napędowego, transportu) oraz dokumentu/faktury, z którego wynika, że w cenie towaru zawarty jest należny podatek akcyzowy wraz z dokumentami świadczącymi o zapłacie tego podatku (zaliczka dzienna za dzień wyprowadzenia ze składu podatkowego oraz zestawienie wyprowadzeń tego oleju napędowego ze składu podatkowego w tym dniu). Jednocześnie organ I instancji zwrócił się z zapytaniem, jakie ewentualnie czynniki mogą mieć wpływ na zmianę parametru temperatury zapłonu (zaniżenie), przy wymaganiach jakościowych powyżej 55,0°C z tolerancją>55,0°C - 2,3°C, zgodnie z wymaganiami jakościowymi zawartymi w Rozporządzeniu MG. A. F. P. Sp. z o.o. za pismem z 18 stycznia 2024 r. przedłożyła wymagane dokumenty, m.in.: fakturę sprzedaży z 24 maja 2023 r. nr [...], dowód wydania L. S.A. nr [...], "Świadectwo jakości" U. Sp. z o.o. z 18 maja 2023 r. nr [...], dowód wydania AFP nr [...] oraz przesłała zestawienie - rozliczenia wpłat dziennych na rodzaje załączników [...] oraz zestawienia - rozliczenia wpłat dziennych dla załącznika [...], zawierające wydania paliw silnikowych z wyłączeniem gazu za ww. dzień (wydania ze składu podatkowego) wraz z zestawieniem tabelarycznym. Ponadto w ww. piśmie A. F. P. Sp. z o.o. poinformowała, że podstawowym czynnikiem zmniejszenia temperatury zapłonu w oleju napędowym (faktyczne zmniejszenie względem wartości wskazanej w ateście) może być zmieszanie niewielkiej ilości benzyny silnikowej z olejem napędowym. Zmieszanie benzyny z olejem napędowym może nastąpić np. podczas rozładunku produktu ze środka przewozowego (cysterna/autocysterna) do zbiornika magazynowego lub naprzemienne przewożenie różnych produktów w tych samych cysternach/autocysternach skutkujące pozostawaniem w cysternach/autocysternach niewielkiej ilości benzyny silnikowej wpływających na parametry olejów napędowych. Pismem z 9 stycznia 2024 r. Naczelnik zwrócił się o udzielenie informacji do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Dział Laboratorium Celne dotyczących sprawozdania z badań 05 lipca 2023 r. nr [...], tj. czy upływ czasu od momentu pobrania próby 26 maja 2023 r. do dnia przeprowadzenia badania tj. 26 czerwca 2023 r. może mieć wpływ na wynik badania, w zakresie zaniżonego parametru temperatury zapłonu (wynik badania -44,5°C, przy wymaganiach jakościowych powyżej 55,0°C z tolerancją >55,0°C-2,3°C), a także, jaki czynnik może mieć wpływ na zaniżoną temperaturę zapłonu oleju napędowego oraz czy zaniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego może wynikać jedynie z zanieczyszczenia paliwa przy jego nalewaniu bądź tankowaniu lub z zanieczyszczeń zbiornika i ewentualnie, jaką substancją. Laboratorium Celne w piśmie z 23 stycznia 2024 r. poinformowało, że posiada i stosuje procedury dotyczące sposobu postępowania z próbkami (w tym ich przechowywania) przed, w trakcie i po zakończeniu badań. Działania te spełniają wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2018-02, co zostało potwierdzone certyfikatem akredytacji P. Centrum Akredytacji dla laboratorium badawczego Nr [...] Wskazana próbka dostarczona została do Laboratorium dnia 22 czerwca 2023 r., gdzie zapewniono warunki przechowywania, które zabezpieczają produkt przed zmianą jakości i cech charakterystycznych. Laboratorium Celne w K. nie dysponuje informacjami dotyczącymi dopuszczalnego okresu przechowywania próbek produktów ropopochodnych od momentu poboru do czasu przeprowadzenia badań. Zdaniem Laboratorium przechowywanie w warunkach zabezpieczających produkt przed zmianą jakości i cech charakterystycznych nie miało wpływu na obniżenie parametru temperatury zapłonu przedmiotowej próbki. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 26 maja 2023 r. stwierdzono fakt posiadania przez spółkę i wprowadzania do obrotu na ww. stacji paliw oleju napędowego w ilości 2977 litrów, który nie spełniał wymogów jakościowych określonych w Rozporządzeniu MG, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. temperatura zapłonu na poziomie powyżej 55°C jest jednym z parametrów niezbędnych do uznania, że olej napędowy klasyfikowany do kodu CN [...] spełnia wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w tym przypadku w rozporządzeniu MG, co z kolei determinuje możliwość zastosowania wobec takiego paliwa określonej w tym przepisie obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.160,00 zł/1000 litrów. Oznaczona w badaniach temperatura zapłonu spornego paliwa wynosiła 44,5°C/-2,3°C, co nawet uwzględniając niepewność pomiaru, oznacza, że nie spełniało ono warunków prawnych do zastosowania wobec niego ww. obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że spółka w toku postępowania nie udowodniła, że sprawozdanie z badań było nierzetelne, niewiarygodne i niemogące stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że kontrola celno-skarbowa oraz pobranie próbek nastąpiło tego samego dnia, tj. 26 maja 2023 r. W sprawozdaniu z badań nr [...] wskazano, że 22 czerwca 2023 r. próbki wpłynęły do Laboratorium. W toku czynności kontrolnych uczestniczył pracownik stacji paliw, który nie wniósł żadnych zastrzeżeń do przeprowadzonych czynności. Spółka nie wniosła również o przeprowadzenie badań próbki kontrolnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że 26 maja 2023 r. pobrane zostały w tym samym czasie i w ten sam sposób próby z dwóch zbiorników nr [...] i nr [...]. Olej napędowy ze zbiornika nr [...] spełniał normy jakościowe, natomiast olej napędowy ze zbiornika nr [...] nie spełniał norm jakościowych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno paliwo ze zbiornika 4 jak i paliwo ze zbiornika nr [...] pochodziło z tej samej dostawy, przewożone było tym samym środkiem transportu, i zlane zostało do zbiorników w tym samym dniu. Organ II instancji uznał, że argument spółki dotyczący niekorzystnych zmian parametrów paliwa z upływem czasu i sposobem przechowywania próbek jest nieuzasadniony, ponieważ na próbę oleju napędowego, która została pobrana ze zbiornika nr [...] ww. okoliczności nie miały wpływu. Parametry oleju napędowego były nadal w normie, a próba spełniała wymagania jakościowe dla paliw ciekłych. W kontekście powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania wyników badań próbki oleju napędowego pobranej ze zbiornika nr [...]. Organ II instancji, odniósł się także szczegółowo do każdego z punktów wniosku z 18 października 2024 r. pełnomocnika spółki, wskazując, że nie zasługują one na uwzględnienie. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wobec przedmiotowego paliwa, jako paliwa niespełniającego norm jakościowych nie mogła znaleźć zastosowania stawka podatku akcyzowego właściwa dla olejów napędowych, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w wysokości 1.160,00 zł/1000 litrów (zapłacona na poprzednim etapie obrotu), tylko stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych, czyli 1.786,00zł/1000 litrów. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 121 o.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących (lub nieuprawnionych organów i podmiotów prywatnych) nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia niektórych dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania, postępowanie stało się wiec ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście do zebranego materiału dowodowego; b) art. 122 o.p poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania; c) art. 124 o.p w zw. z art. 121 § 2 o.p poprzez absolutny brak informowania strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej; d) art. 180 §1 o.p poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji; e) art. 181 o.p poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu; f) art. 187 § 1 i § 2 o.p poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę; g) art. 188 o.p poprzez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez stronę, które potwierdzały należytą staranność i dopełnienie wszelkich czynności zmierzających do takiego zorganizowania obrotu paliwami płynnymi, by zapewnić maksymalny stopień bezpieczeństwa tego obrotu, w tym także w zakresie zapewniania właściwych norm jakościowych oferowanego w obrocie paliw; h) art. 191 o.p poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań i przypuszczeń, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną a nie swobodną; i) art. 192 o.p poprzez uniemożliwienie stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez stronę tezy; 2. art. 210 § 6 o.p, ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem: - odmowy przeprowadzenie niektórych wnioskowanych przez stronę dowodów oraz selektywny i wybiórczy dobór pozostałych dowodów; - dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nadto oparcie się na opiniach i ocenach instytucji i podmiotów prywatnych nie uprawnionych do wydawania wiążących opinii; - odrzucenie argumentów strony świadczących o tym, że podjęła wszelkie możliwe działania mające na celu które potwierdzały należytą staranność spółki i dopełnienie wszelkich czynności zmierzających do takiego zorganizowania obrotu paliwami płynnymi, by zapewnić maksymalny stopień bezpieczeństwa tego obrotu, w tym także w zakresie zapewniania właściwych norm jakościowych oferowanego w obrocie paliwa; - sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia, w sposób, który uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do jej treści; 3. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. przepisów o.p, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwała na określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości określonej w skarżonej decyzji; 4. art. 8 ust. 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżąca nabyła i posiadała wyrób akcyzowy, od którego nie zapłacono akcyzy oraz, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż podatku nie zapłacono, tymczasem skarżąca wyrób ten nabyła od renomowanego dostawcy, jego parametry jakościowe spełniały wymagania w zakresie parametrów jakościowych, na dowód czego skarżąca przedłożyła w toku postępowania przed organami obu instancji stosowne świadectwa jakości: orzeczenia laboratoryjne i dowody zakupu oleju napędowego (faktury stanowiące dowód jego pochodzenia i zapłacenia akcyzy); 5. art. 13 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego i w konsekwencji uznanie, że ciąży na niej obowiązek jego zapłaty; 6. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż znajdujące się w dacie kontroli na stacji paliw paliwo nie spełnia wymagań jakościowych, a tym samym skarżąca nie mogła zastosować stawki w kwocie 1.171,00 zł/1000 litrów, co w efekcie doprowadziło do określenia przez organ wyższego zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za maj 2023 r.; 7. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy winna mieć zastosowanie stawka podatku akcyzowego ustalana dla innych paliw silnikowych, pomimo iż zakupiony przez skarżącą olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN [...], zaś skarżąca nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w powołanym przepisie; skarżąca nie dokonała żadnych zmian, arii nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego, w efekcie czego klasyfikacja towaru nie uległa zmianie i w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie stawka z art. 89. ust. 1 pkt 6 u.p.a. Nadto spółka podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego. Spółka wniosła o: 1. uchylenie obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub 2. uchylenia obu zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr [...] do u.p.a. Do wyrobów energetycznych, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się wyroby objęte pozycjami CN [...], [...] oraz od [...] do [...]. W poz. 27 załącznika nr [...] do u.p.a. wskazano, że wyroby energetyczne o kodzie nomenklatury scalonej CN [...] obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN [...] [...] i [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1160,00 zł/1000 litrów. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1786,00 zł/1000 litrów. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku nr [...] na stacji paliw w T., który nie spełniał wymagań jakościowych. Dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest sprawozdanie z 05 lipca 2023 r. z badań przeprowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...], Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K.. Z badania tego wynika, że olej napędowy nie spełniała wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w rozporządzeniu MG, ze względu na posiadaną nieprawidłową – za niską temperaturę zapłonu. Zgodnie z § 1 pkt 2 Rozporządzenia MG wymagania jakościowe dla paliw ciekłych - oleju napędowego oznaczonego m.in. kodem CN [...] określa załącznik nr [...] do rozporządzenia. Zgodnie z nim temperatura zapłonu powinna wynosić powyżej 55,0°C (z tolerancją >55,0°C-2,3°C). Tymczasem w zbadanej próbce wynosiła 44,5°C Zarzuty skargi, co do nieprawidłowego przeprowadzenia badania próbki, zdaniem Sądu, są nieuzasadnione. W protokole z czynności kontrolnych z 26 maja 2023 r. kontrolujący opisali sposób poboru próbek. Pracownik stacji uczestniczył w kontroli i nie wniósł uwag. Wobec informacji otrzymanych od A. F. P. Sp. z o.o., U. T. sp. z o.o. oraz z [...] Urzędu celno- Skarbowego w [...] Dział Laboratorium nie sposób uznać, że wpływ na wynik badania mogła mieć okoliczność, że pobranie próbek nastąpiło 26 maja 2023 r., następnie 1 czerwca 2023 r. przekazanie do Czwartego Działu Kontroli Celno-Skarbowej WUCS w [...], a 22 czerwca 2023 r. wpłynęły do Laboratorium, a więc w ciągu 27 dni od jej pobrania. Nie ma podstaw, aby uznać, że upływ czasu od pobrania do analizy próbek mógł mieć wpływ na wynik badania. Informacje, jakie uzyskał organ, wskazują, że przyczyną obniżenia temperatury zapłonu mogą być zanieczyszczenia paliwa lekkim składnikiem o charakterze benzynowym, natomiast żaden podmiot nie wskazuje, że okres przechowywania paliwa może być przyczyną zmiany temperatury zapłonu. [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. na zapytanie organu prowadzącego postępowanie wyjaśnił, że posiada i stosuje procedury dotyczące sposobu postępowania z próbkami (w tym ich przechowywania) przed, w trakcie i po zakończeniu badań. Laboratorium Celne w K. nie dysponuje informacjami dotyczącymi dopuszczalnego okresu przechowywania próbek produktów ropopochodnych od momentu poboru do czasu przeprowadzenia badań. Laboratorium wyjaśniło także, że przechowywanie w warunkach zabezpieczających produkt przed zmianą jakości i cech charakterystycznych nie miało wpływu na obniżenie parametru temperatury zapłonu przedmiotowej próbki. Laboratorium Celne w K. posiada i stosuje procedury postępowania z próbkami, które spełniają wymogi określonej normy, co zostało potwierdzone certyfikatem [...] Centrum Akredytacji dla laboratorium badawczego nr [...] W ocenie Sądu, prawidłowo również wywiódł organ odwoławczy, że gdyby przyjąć stanowisko skarżącej spółki o możliwości zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa na przestrzeni 40 dni, to w rzeczywistości niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie jak i sprzedaż tychże paliw, ponieważ wszelkie czynności ich dotyczące musiałyby być podejmowane niezwłocznie, zaś jakiekolwiek naruszenie tego kryterium powodowałoby zmianę parametrów sprzedawanych paliw. Nadto należy wskazać, że organ pobrał próbki do trzech pojemników, jedna z nich pozostała u skarżącej, spółka miała zatem możliwość poddania badaniu swojej próbki paliwa, czego nie zrobiła. Pozostawienie próbki u kontrolowanego podmiotu daje możliwość przebadania jej przez zainteresowany podmiot, aby ewentualnie obalić wynik badania organu. W ocenie Sądu, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może mieć też fakt nabycia kontrolowanego paliwa z legalnego źródła z załączonym świadectwem jakości. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis abstrahuje od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości. Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od posiadanego towaru został zapłacony w należytej wysokości. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należytej wysokości. Dla olejów napędowych o kodzie 271020 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, stawka podatku akcyzowego wynosi 1.160/1000 litrów (art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a.) i taką stawkę zapłaciła A. F. sp. z o.o. przy sprzedaży oleju. Jednakże kontrola wykazała, że skarżąca spółka posiadała olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych, wówczas stawka podatku akcyzowego wynosi 1.786 zł/1000l, a zatem od tego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Odpowiedzialność za posiadanie paliwa nieodpowiadającego wymogom jakościowym oparte jest na zasadzie ryzyka, dlatego wina podatnika nie ma żadnego znaczenia. Organ, obliczając należną kwotę podatku akcyzowego według przywołanej stawki, uwzględnił kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu ze względu na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo, w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.