I SA/Po 232/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia III raty zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2016 r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżących kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Z. i W. S. (dalej także jako: "podatnicy" lub "skarżący") wnioskiem złożonym dnia 13 października 2016 r. wystąpili do Burmistrza [...] z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej obejmującej III ratę w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2016 r. W argumentacji wniosku podatnicy powołali się na trudną sytuację finansową spowodowaną suszą. Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") odmówił podatnikom umorzenia powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że wnioskodawcy nie znajdują się w trudnej sytuacji finansowej i życiowej. Utrzymują się z prowadzonego gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha fiz. ukierunkowanego na hodowlę krów mlecznych, posiadają [...] sztuk krów. Podstawowy dochód uzyskują ze sprzedaży mleka i jest to kwota [...]zł miesięcznie (średnia z III kwartału 2016 r.). Ponadto uzyskują dochody z tytułu dopłat bezpośrednich oraz zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Miesięczne koszty utrzymania podatników wynoszą ok. [...] zł i obejmują wydatki na: gaz i energię elektryczną – [...] zł, wodę – [...] zł, ogrzewanie ok. [...] zł, telefon – [...] zł, wywóz odpadów – [...] zł, podatek – [...] zł, ubezpieczenia – [...] zł oraz wydatki na ochronę zdrowia – [...] zł. Z powyższego wywiedziono, że miesięczne dochody podatników przewyższają ich wydatki o ok. [...] zł. Według organu I instancji powyższy dochód znacznie przekracza kryterium ustalone w ustawie o pomocy społecznej. Podkreślono, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia podatku każdemu podatnikowi, który odczuwa, że tymczasowo zmalały jego dochody, jest sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania. Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że sytuacja rodzinna i majątkowa podatników nie jest trudna i mają oni możliwość uregulowania podatku. Ponadto wskazano, że podatnicy w 2016 r. wystąpili do Burmistrza [...] z wnioskiem o oszacowanie zakresu i wysokości szkód spowodowanych przez suszę. Z protokołu komisji szacującej straty w gospodarstwach rolnych wynika, iż straty w gospodarstwie podatników wyniosły 30,49% średniej rocznej produkcji. Zaznaczono przy tym, że na terenie gminy wielu rolników poniosło straty na zbliżonym lub wyższym poziomie, i żaden z nich nie wnioskował o umorzenie rat podatku z tego tytułu. Zdaniem organu I instancji, sytuacja materialna podatników, pomimo suszy, jest na tyle dobra, że zapłata podatku nie spowoduje zagrożenia ich egzystencji. Każdy posiadacz nieruchomości, czy gospodarstwa rolnego, winien mieć świadomość ciążącego na nim obowiązku podatkowego, który nie może być traktowany jak nieprzewidziana sytuacja obciążająca budżet domowy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ I instancji stwierdził, że żadna z nich w niniejszej sprawie się nie ziściła. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnicy wnieśli odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił ustalenia faktyczne i rozważania zawarte w decyzji organu I instancji i stwierdził, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym uznano, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Ponadto SKO wskazało, że w odwołaniu podatnicy nie sformułowali żadnych zarzutów, nie kwestionowali żadnego z dowodów, ani ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. i W. S. wnieśli o "pozytywne załatwienie" skargi z powodu wystąpienia w ich gospodarstwie suszy, powodującej stratę w wysokości 30,49% średniej rocznej produkcji. W odpowiedzi na skargę SKO w K., podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tytułem wstępu wskazać należy, że skarga (identycznie jak odwołanie od decyzji organu I instancji) nie zawiera żadnego zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego. Cała jej argumentacja ogranicza się wyłącznie do lakonicznej prośby o "pozytywne załatwienie" skargi przez Sąd. Okoliczność ta nie ma dla rozstrzygnięcia przez Sąd żadnego znaczenia, albowiem w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności nie powołane w skardze, a mające wpływ na tę ocenę. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zasadnie odmówiły skarżącym udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2016 r. Zbadania wymaga zatem, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń i oceny stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Co istotne na gruncie badanej sprawy, stanowisko to musi być oparte na pełnym, rzetelnie zebranym i należycie ocenionym, materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione powyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Sąd nie jest zatem władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W judykaturze ugruntował się pogląd, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa lub gminy, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie przesłanki (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z niego zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym jego przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji i że odroczenie lub rozłożenie na raty, czy nawet umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Lu 612/12, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały po części także organy podatkowe obu instancji orzekające w niniejszej sprawie). Jak wspomniano powyżej przesłankę "interesu publicznego" należy również utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Na gruncie analizowanej sprawy istotna jest ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją wobec stron, a ta ocena może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Co istotne ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, zwłaszcza zaś decyzji negatywnych dla podatnika. Powinno ono szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, nawet pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. W świetle poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe - choć poprawnie kierując się zasadą, że przyznanie preferencji wymienionych w art. 67a O.p. stanowi szczególnego rodzaju ulgę podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych - wydały wadliwe decyzje opisując w nich stan faktyczny, który nie znajduje odzwierciedlenia w aktach niniejszej sprawy. W tym kontekście należy wskazać, że organ I instancji, opisując sytuację majątkową i finansową skarżących podał, że ich miesięczne przychody przewyższają wydatki o ok. [...] zł. Jako źródła dochodu podatników Burmistrz [...] wskazał sprzedaż mleka, z tytułu której otrzymują [...] zł miesięcznie (średnia z III kwartału 2016 r.), co nie jest sporne. Jednak dodatkowo organ podał, że strony otrzymują także dopłaty bezpośrednie dla rolników i zwrot podatku akcyzowego zawarty w cenie oleju napędowego. Tymczasem Sąd zauważa, że te ostatnie dochody w ogóle nie zostały udokumentowane w aktach sprawy. Ich rzekome uzyskiwanie nie zostało potwierdzone ani przez strony, ani wykazane przez organy podatkowe. Dalej opisując miesięczne wydatki skarżących organ I instancji oszacował je na kwotę ok. [...] zł, zaliczając do nich wydatki na: gaz i energię elektryczną – [...] zł, wodę – [...] zł, ogrzewanie ok. [...] zł, telefon – [...] zł, wywóz odpadów – [...] zł, podatek – [...] zł, ubezpieczenia – [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia – [...] zł. Powyższe ustalenia w pełni podzielił organ odwoławczy. Odnosząc się do tak opisanych wydatków Sąd stwierdza, że z informacji o stanie majątkowym podatników (k. 24-25 akt adm.) wynikają zupełnie inne kwoty, a mianowicie wydatki na: gaz – [...] zł, prąd - [...] zł, woda – [...] zł, ogrzewanie - [...] zł, telefon – [...] zł, ubezpieczenie domu – [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia – [...] zł. Ponadto strony podały, że spłacają kredyt, którego miesięczna rata wynosi [...] zł, a także, że Z. S. choruje przewlekle na [...]. W aktach sprawy znajduje się faktura za zużycie energii elektrycznej w okresie od 19 maja do 22 lipca 2016 r. na kwotę [...]zł (k. 19 akt adm.), faktura za zużycie wody w okresie od 17 czerwca do 18 sierpnia 2016 r. na kwotę [...]zł (k. 18 akt adm.), oświadczenie o wielkości otrzymanej pomocy de minimis w rolnictwie (bez daty), z której wynika, że skarżący otrzymał pomoc w wysokości [...] euro z tytułu umorzenia podatku oraz [...] euro z tytułu tzw. "suszowego" (k. 16 akt adm.), polecenie przelewu - opłacenia 22 raty kredytu - nr umowy kredytowej 4375499 na kwotę [...]zł (k. 15 akt adm.), wyciąg z rachunku bankowego skarżących za okres od 1 lipca do 27 września 2016 r. (k. 13-14 akt adm.), faktury na zakup lekarstw (k. 5-12 akt adm.). Zestawienie powyższych kwot wskazuje jednoznacznie, że znaczna ich część ma inne wartości, aniżeli opisane przez organy w decyzjach poddanych sądowej kontroli. Organy obu instancji w żaden sposób nie wyjaśniły na jakiej podstawie, czyli w oparciu o jaki materiał dowodowy oszacowały wydatki podatników oraz czy i jak oceniły informację o stanie majątkowym (jako wiarygodną, czy niewiarygodną i dlaczego). Ponadto organy stwierdziły, że skarżący posiadają trzy źródła dochodów, natomiast w aktach znajduje się dowód potwierdzający jedynie jedno źródło dochodu (sprzedaż mleka). Akta sprawy nie zawierają zatem żadnego dokumentu, na mocy którego można by jednoznacznie stwierdzić, że skarżący uzyskują dochody z tytułu dopłat bezpośrednich i zwrotu podatku akcyzowego. Wskazane istotne rozbieżności uniemożliwiają Sądowi zweryfikowanie poczynionych przez organy ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej skarżących, albowiem w aktach sprawy brak jest w istocie dowodów, w oparciu o które zostały wydane zaskarżone decyzje. W wyniku konfrontacji uzasadnień zaskarżonych decyzji z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w szczególności informacji o stanie majątkowym skarżących (k. 24-25 akt adm.) nie sposób uznać poczynionych ustaleń organów za pełne i rzetelne. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy uchyliły się od wyczerpującej analizy i oceny całego materiału dowodowego, mimo ciążącego na nich w tym zakresie obowiązku, wynikającego z art. 191 O.p. Mając na względzie powyższe uchybienie Sąd stwierdza, że kwestionowane przez podatników decyzje uchylają się spod kontroli. Zdaniem Sądu organy potraktowały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bardzo wybiórczo i dowolnie (na podstawie sobie tylko znanych kryteriów), co spowodowało, że w istocie nie mogły dokonać jego prawidłowej i pełnej analizy oraz oceny. Tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja finansowa wnioskodawców, istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika i interesu publicznego". Taki sposób procedowania jest niedopuszczalny i narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, sformułowaną w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu wykluczone jest czynienie przez organ I instancji zarzutu skarżącym, że wystąpili oni, jako jedyni rolnicy z terenu gminy, z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej, w sytuacji gdy straty z powodu suszy, na zbliżonym lub wyższym poziomie, poniosło wielu rolników. Takie działanie organu należy ocenić negatywnie. Oczywistym jest bowiem, że organy podatkowe nie mogą kwestionować prawa podatnika do korzystania z ustanowionych przez prawodawcę ulg i przywilejów. Nawet, jeżeli żaden inny rolnik z terenu gminy [...] nie wystąpił do burmistrza z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej z powodu strat doznanych w wyniku suszy, to nie może to stanowić żadnej podstawy, ani argumentu uzasadniającego odmowę przyznania wnioskowanej ulgi. Takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ I instancji rozpoznając wniosek stron, nie dokonał jego oceny przez pryzmat indywidualnej sytuacji skarżących. Na marginesie Sąd zauważa, że znajdujący się w aktach sprawy protokół oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwach rolnych i działach specjalnych produkcji rolnej, w przypadku strat powyżej 30 % średniej rocznej produkcji rolnej, winien być poddany weryfikacji pod względem formalno-prawnym, a ustalenia Komisji winny być potwierdzone przez Wojewodę (na k. 20 akt admin. – brak stosownych adnotacji). W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji obowiązane będą uwzględnić całokształt stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i ocenić cały materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie oraz zająć pełne stanowisko, co do wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Konieczne również będzie dokonanie gruntownej analizy indywidualnej sytuacji skarżących, w szczególności rozwianie wątpliwości w zakresie osiąganych przez nich dochodów i ponoszonych wydatków (np. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i uzyskanie dokumentów), a następnie dokonanie wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia popartego wyczerpującym uzasadnieniem, opierającym się na danych wynikających jednoznacznie z akt sprawy, np. udokumentowanych trzech źródłach przychodu. Organy winny mieć na uwadze, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej ulgi, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., wyeliminował z obrotu prawnego wadliwe decyzje organów podatkowych obu instancji, orzekając jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach sądowych, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a, jak w pkt II sentencji wyroku.