I SA/Po 235/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013r. sprawy ze skargi :A: sp.j. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2012r. nr [...] określił firmie A sp.j. w [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od kwietnia do sierpnia i październik 2007r., oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, listopad i grudzień 2007r. Organ przyjął, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] października 2012r. Termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu [...] października 2012r. Odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zostało natomiast wysłane pocztą w dniu [...] października 2012r., a więc po upływie terminu do jego wniesienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2012r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu [...]października 2012r. Pismem z dnia [...] października 2012r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zarzucając, że: - postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało nadane decyzji przed wprowadzeniem jej do obiegu prawnego, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), w związku z rażącym naruszeniem prawa; - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dwoma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej samej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012r. co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tych postanowień, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż każde z tych postanowień dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem; - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dwoma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności tylko części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012r., co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., w związku z wydaniem postanowień bez podstawy prawnej. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...]stycznia 2013r. Nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2012r oraz umorzył postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od kwietnia do sierpnia i październik 2007r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, listopad i grudzień 2007r. została wydana w dniu [...] września 2012r. i doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu [...] października 2012r. Potwierdzeniem powyższego jest zwrotne potwierdzenie odbioru z podpisem pełnomocnika. Termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej upłynął zatem z dniem [...] października 2012r. Organ uznał, że w dniu wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. [...] października 2012r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012r. była już decyzją ostateczną. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 239a O.p. i należy uznać je za bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany jedynie decyzji nieostatecznej. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, uznał go za bezzasadny, podnosząc że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012r. została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, o czym świadczy zawrotne potwierdzenie odbioru z dnia [...] października 2012r. Ponadto organ podkreślił, że nie ma przeszkód prawnych, by rygor natychmiastowej wykonalności nadać części decyzji. Nie wynika to wprost z art. 239b O.p., ale też przepis ten nie zawiera ani nakazu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji, ani zakazu nadania takiego rygoru części decyzji. W ocenie organu odwoławczego, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji jest korzystne dla podatnika, gdyż organ podatkowy ma podstawy do egzekucji administracyjnej tylko tej części decyzji, której dotyczy rygor do czasu ostateczności decyzji wymiarowej. Odnosząc się do natomiast do zarzutu dotyczącego wydania dwóch odrębnych postanowień dotyczących tej samej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie będące przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części przedmiotowej decyzji w zakresie zobowiązania za wrzesień 2007r. Natomiast drugie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, którego dotyczy złożone zażalenie dotyczy części przedmiotowej decyzji w zakresie zobowiązania za listopad 2007r. Wobec powyższego nie można uznać, że oba postanowienia dotyczą tej samej sprawy. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jego uchylenie, jednocześnie zarzuciła że: - postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało nadane decyzji przed wprowadzeniem jej do obiegu prawnego, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z rażącym naruszeniem prawa; organ odwoławczy nie wskazał na to naruszenie prawa; - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dwoma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej samej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012r., co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tych postanowień, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż każde z tych postanowień dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem; Organ odwoławczy zaaprobował wydanie dwóch postanowień dotyczących jednej decyzji, przez co również naruszył prawo; - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dwoma odrębnymi postanowieniami nadał rygor natychmiastowej wykonalności tylko części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012r. co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z wydaniem postanowień bez podstawy prawnej; organ odwoławczy zaaprobował wydanie postanowienia dotyczącego części decyzji, przez co również naruszył prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do treści art. 239b § 1 O.p. tylko decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w powołanym przepisie. W związku z tym taki rygor można nadać decyzji dopóty dopóki jest ona nieostateczna. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy do czynienia, gdy: po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) , bądź strona wniosła skutecznie odwołanie od decyzji. Organ przyjął zgodnie z treścią potwierdzenia odbioru decyzji z dnia [...]września 2012 r., że decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2012 r. została skutecznie doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu [...] października 2012 r. , w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] października 2012 r. Jak wynika z akt sprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] toczyło się postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r. Z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wynika, że pismem z dnia [...] października 2012 r. skarżąca spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazanym postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, stwierdzając jednocześnie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności. W związku z tym zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r. określająca m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. stała się ostateczna przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji w części dotyczącej miesiąca września 2007 r. W związku z powyższym organ odwoławczy był zobligowany do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uchylające postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenie postępowania w sprawie, spółka kwestionuje przyjęty przez organ fakt skutecznego doręczenia w dniu [...] października 2012 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r. Jednakże należy stwierdzić, że kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania, które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ostatecznego postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r.[...], w którym organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności. Na marginesie należy wskazać, że w sytuacji uchylenia w jakimkolwiek trybie postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia i przyjęcie, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja, której dotyczyło to postanowienie, nie została skutecznie doręczona, zaskarżone rozstrzygnięcie będzie również odpowiadało prawu, ponieważ wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji, której ten rygor nadano, jest niezgodne z obowiązującym prawem i wówczas organ odwoławczy również byłby zobligowany do uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania w sprawie. Pozostałe zarzuty skargi odnoszą się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], które zostało uchylone zaskarżonym postanowieniem. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji.