I SA/Po 2353/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Barbara Koś Protokolant sekr. sądowy Ewa Wąsik po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004r. sprawy ze skargi Spółka "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki "A" w G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ B. Koś /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ M. Skwierzyńska Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 262, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" w G. od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że Agencja Celna działająca z upoważnienia Spółki "A" . zgłosiła do odprawy celnej towar określony jako artykuły budowlane z tworzyw sztucznych - " B" (SAD nr [...] z [...]r. ), które zadeklarowała wg PCN 3925 90 10 0 ze stawką celną 0% z racji pochodzenia towaru z kraju Unii Europejskiej oraz towar określony jako maty budowlane "C", który zadeklarowała wg kodu PCN 6807 10 10 0 ze stawką celną w wysokości 0 % z racji pochodzenia towaru z Unii Europejskiej. W dniach od [...] r. do [...] r. Funkcjonariusze Inspekcji Celnej przeprowadzili w firmie "A". postępowanie kontrolne dotyczące obrotu towarowego z zagranicą w latach [...] do [...] r., w wyniku którego zakwestionowali klasyfikację towarową zastosowaną przez stronę w dokumentach SAD. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uznania za nieprawidłowe wyżej wymienionych zgłoszeń celnych SAD i połączył wszystkie sprawy do wspólnego postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, ustalając kod PCN 3916 10 00 0 dla produktu "B" oraz kod PCN 3920 10 89 9 dla towaru "C" ze stawkami celnymi w wysokości 0%. Zmiana klasyfikacji taryfowej importowanych towarów nie spowodowała zmiany wysokości cła. W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała przyjętą przez organ celny klasyfikację taryfową dla przedmiotowych towarów , przy czym podniosła, iż importowane produkty "C" zostały omyłkowo zakwalifikowane przez nią w zgłoszeniu celnym SAD do pozycji 6807 10 10 0 zamiast do pozycji 3925 90 80 0 . Ponadto w piśmie z dnia [...]r. strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia i załączyła na ich poparcie szereg dokumentów. Na podstawie zebranego materiału organ odwoławczy stwierdził, że będący przedmiotem importu towar o nazwie "D" ( nazwa zwyczajowa : przeciwwilgociowa izolacja pionowa fundamentów ) jest pionową osłoną fundamentów oraz elementów mających kontakt z gruntem. Jest to pas (taśma) wykonana z polietylenu o wysokiej gęstości (HDPE). Według aprobaty technicznej nr [...] jest to folia wykonana z polietylenu o wysokiej gęstości z dodatkiem barwników, przeciwutleniaczy i środków utrudniających palenie. Na powierzchni folii znajdują się wytłoczenia w kształcie stożka ściętego. Według materiałów reklamowych jest to pionowa osłona fundamentów, membrana izolacyjna. Membrany izolacyjne są idealnym zabezpieczeniem budowli. Służą do zabezpieczania fundamentów i zapewniają dobre przewietrzanie budowli. Zabezpieczają mury przed wilgocią, są odporne na korzenie i łatwe w montażu. Jest to folia o grubości 0,55 mm, dł. 10 lub 20 m i różnej szerokości ( 1m, 1,5m, 2m, 2,5 m). Folia jest odporna na chemikalia, grzyby, bakterie, korzenie, procesy gnilne. Towar o nazwie handlowej "B" to profil wykończeniowy z polietylenu, w odcinkach długości 2 m. Dla celów prawnych taryfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przeznaczenie towaru ma znaczenie tylko wtedy, gdy sama taryfa w ten sposób różnicuje klasyfikację. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej produkt o nazwie "B" powinien być zakwalifikowany do pozycji 3916, która obejmuje "pozostałe płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy z tworzyw sztucznych", zaś w jej obrębie do kodu PCN 3916 10 00 0 obejmujacego "włókna pojedyncze, których jakokolwiek wymiar przekroju poprzecznego przekracza 1 mm, pręty, pałeczki i kształtowniki profilowane, obrobione powierzchniowo - ale nie obrobione inaczej, z polimerów etylenu". Klasyfikację taką potwierdzają Taryfa celna oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Sporne folie o nazwach handlowych "D" wykonane z polietylenu, należy natomiast klasyfikować do pozycji 3920 właściwej dla: "pozostałe płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy z tworzyw sztucznych niekomórkowych, nie wzmocnionych, nie laminowanych, nie na podłożu ani nie połączonych podobnie z innym materiałem", a w zakresie pozycji do kodu PCN 3920 10 89 9 obejmującego: "z polimerów etylenu o grubości przekraczającej 0,125 mm, pozostałe". Powyższa klasyfikacja wynika z reguł 1, 3a i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikując sporny towar Dyrektor Izby Celnej kierował się uwagą 10 do działu 39 która stanowi, iż "wyrażenie "płyty, arkusze, folie i taśma" stosuje się jedynie do płyt, arkuszy, folii i taśm oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet nie drukowanych lub w inny sposób obrobionych powierzchniowo (np. polerowanych, wytłaczanych, barwionych, lekko zakrzywionych lub fałdowanych), nie pociętych lub pociętych w prostokąty (łącznie z kwadratami), lecz nie poddanych dalszej obróbce (nawet, jeżeli na skutek takiego pocięcia stają się artykułami gotowymi do użytku, np. obrusy)". Jeśli klasyfikacja wynika z brzmienia pozycji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to ma zastosowanie fundamentalna reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej która stanowi: "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag" oraz reguła nr 3a, która stanowi: "pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny...". Przyjęty przez stronę kod PCN 3925 90 80 0 nie może być przyjęty ponieważ do pozycji 3925 klasyfikowane są artykuły budowlane z tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie włączone. Zgodnie z uwagą 11 do działu 39 pozycja 3925 obejmuje tylko następujące artykuły, które nie są produktami objętymi żadną z wcześniejszych pozycji poddziału II: a) zbiorniki, cysterny (łącznie ze zbiornikami septycznymi), kadzie i podobne pojemniki o pojemności przekraczającej 300 l; b) elementy strukturalne stosowane np. w podłogach, ścianach lub przepierzeniach, sufitach lub dachach; c) rynny i ich wyposażenie; d) drzwi, okna i ich ramy oraz progi drzwiowe; e) balkony, balustrady, ogrodzenia, bramy i podobne bariery; f) okiennice, zasłony (łącznie z żaluzjami weneckimi) oraz podobne artykuły oraz ich części i wyposażenie; g) duże regały do składania i stałego zainstalowania, np. w sklepach, warsztatach, magazynach; h) wyposażenie i okucia przewidziane do stałego zainstalowania w/lub na drzwiach, oknach, klatkach schodowych, ścianach lub częściach budynków, np. gałki, klamki, kinkiety, wieszaki na ręczniki, kontakty i inne płytki ochronne. Importowane folie o nazwie "D" nie spełniają wymogów uwagi 11 do działu 39, bowiem ze względu na zakres przedmiotowy pozycji nie może być zastosowana do nich klasyfikacja wg pozycji 3925 i to bez względu na to, czy są produktami finalnymi, nie podlegającymi dalszej obróbce, czy też nie. W związku z powoływaniem się przez stronę na nazewnictwo i klasyfikacje zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów (SWW) wyjaśniono iż nazewnictwo zawarte w SWW nie ma odniesienia do określeń używanych w taryfie celnej, wg której klasyfikuje się importowane towary. Przedłożone przez stronę opracowanie techniczne sporządzone przez pracowników Politechniki nie może być uwzględnione ponieważ nie wskazuje konkretnych towarów jak też nie podaje definicji elementów strukturalnych. Ostatecznie organ odwoławczy wyjaśnił że nie kwestionuje faktu wykorzystywania spornych folii w budownictwie ale to nie upoważnia do stosowania kodu PCN 3925 90 10 0 korzystnego dla strony z punktu widzenia 7% stawki podatku od towarów i usług (VAT). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" w G. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a zwłaszcza dowodu z jej przesłuchania i dowodu z opinii biegłego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej w części dotyczącej wyjaśnień do działu 3925 taryfy celnej. Wskazując na powyższe wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podkreślała zwłaszcza fakt że sporne towary są artykułami z tworzyw sztucznych dla budownictwa, a jako elementy strukturalne stosowane w ścianach (fundamentach) spełniają warunki określone w uwadze 11 do pozycji 3925, zwłaszcza że nie zostały sklasyfikowane w żadnej innej pozycji kodu PCN. Są one materiałem o charakterze wyrobu gotowego, wbudowanym w element budowli na tych samych zasadach co np. cegła. Pozycja 3920 obejmuje natomiast półprodukty (polimery związane z wypełniaczami). Towary te jako izolacje pionowe i poziome muru z tworzywa sztucznego nie zostały sklasyfikowane w żadnej pozycji taryfy, a dokonana przez organy celne klasyfikacja i tak określa je jako "pozostałe". Skarżący wskazywał również, że taryfikacja zastosowana przez organy celne przekłada się na symbol 1361 klasyfikacji GUS - SWW (odpowiednio PKWiU - 25.21) -wyroby z tworzyw sztucznych o charakterze półfabrykatów, natomiast do SWW 1365, odpowiadającej klasyfikacji taryfowej 3925 (PKWiU 25.23) proponowanej przez skarżącego zalicza się wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa i meblarstwa o charakterze wyrobu gotowego. Zaliczenie przez organy celne do towarów półfabrykatowych spornego towaru jest niewłaściwe, skoro organy celne nie kwestionowały jego cech wyrobu gotowego. Strona skarżąca zarzuciła również organom celnym niekonsekwencję w taryfikacji przedmiotowych profili wykończeniowych, albowiem klasyfikują one towar o podobnych właściwościach w pozycji 3925 90 80 0. Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto zarzucał że strona nie wystąpiła o uzyskanie Wiążącej Informacji Taryfowej jak też w toku postępowania nie prosiła o powołanie biegłego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia klasyfikacji taryfowej. Na rozprawie przedłożono trzy Wiążące Informacje Taryfowe udzielone innemu podmiotowi dotyczące folii z wytłoczeniami o nazwach handlowych "E", "F", "G" z ustalonym kodem PCN 3920 10 89 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa niniejsza zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ) stosownie do postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. 153, poz. 1271). W myśl art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd ten kontroluje zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem, nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy .Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych oraz z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej (stosowanych w postępowaniu celnym na podstawie art. 262 Kodeksu celnego ) wynika obowiązek zachowania szczególnej skrupulatności w postępowaniu celnym. W rozpoznawanej sprawie wystąpiło szereg wątpliwości, których organy celne nie wyjaśniły, w związku z czym skargę uznano za uzasadnioną. Stosowanie kwalifikacji celnych w ramach przypisania towaru do poszczególnych kodów taryfy należy ostatecznie do kompetencji administracji celnej. U podstaw merytorycznego rozstrzygnięcia legło to, iż organy celne przyjęły, że sprowadzone towary o nazwie handlowej "D" i "B" to folie i profile wykończeniowe z polietylenu , wprawdzie wykorzystywane w budownictwie, nie będące jednak artykułami budowlanymi w rozumieniu pozycji 3925 Taryfy celnej. Na uzasadnienie zakwalifikowania towaru "D" do pozycji 3920 Taryfy celnej organ celny przytoczył (nie dosłowną) treść uwagi 10 do działu 39, nie dokonując interpretacji tego przepisu i jego odniesienia do klasyfikowanego towaru. Nie stanowi takiej interpretacji jedynie podkreślenie lub wytłuszczenie druku, co ma miejsce w zaskarżonej decyzji. Wskazać zatem należy, że w świetle w/w uwagi 10 o kwalifikacji wymienionych tam artykułów do pozycji 3920 i 3921 decyduje ich postać zewnętrzna - ma to być: płyta, arkusz, folia i taśma oraz blok o regularnym kształcie geometrycznym, przy czym mogą one być: "nawet zadrukowane lub poddane innej obróbce, nawet pocięte na prostokąty (lub kwadraty) ale nie poddane dalszej obróbce (nawet jeśli w wyniku takiego pocięcia stają się artykułami gotowymi do użytku )". W decyzji nie dokonano ustaleń co do rodzaju i sposobu obróbki przedmiotowych folii i nie odniesiono ich do użytych w uwadze 10 sformułowań: "nawet zadrukowanych lub poddanych innej obróbce...", "ale nie poddanych dalszej obróbce...". W konsekwencji kwalifikacja spornych towarów do pozycji 3920 z zastosowaniem reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej jest w ocenie Sądu przedwczesna i narusza postanowienia art. 122 Ordynacji podatkowej. Ewentualna, prawidłowo dokonana klasyfikacja sprowadzonych przez stronę artykułów do folii objętych pozycją 3920 przesądzi o wyłączeniu możliwości zaklasyfikowania ich do pozycji 3925, zatem nie będzie potrzeby odwoływania się do reguły 3a. W sprawie tej nie zachodzi bowiem możliwość jednoczesnego (pozornego) klasyfikowania towarów do tych dwu pozycji, gdyż z uwagi 11 do działu 39 (pierwsza część zdania) wynika wprost , że pozycja 3925 - materiały budowlane z tworzyw sztucznych - dotyczy jedynie tych spośród wymienionych w niej artykułów, które nie zostały już objęte żadnymi innymi pozycjami występującymi wcześniej w poddziale II. Gdyby jednak okazało się, że sporne folie nie mogą być zaliczone do folii ani żadnych innych pozycji występujących wcześniej, organy celne zobowiązane będą ponownie rozważyć możliwość zaklasyfikowania ich do wskazywanej przez stronę pozycji 3925 Taryfy celnej. W tym celu konieczne będzie jednoznaczne ustalenie, czy towary służące niewątpliwie do wykonywania prac budowlanych, są w rozumieniu tej pozycji artykułami budowlanymi uznawanymi za elementy strukturalne stosowane np. w podłogach, ścianach lub przepierzeniach, sufitach lub dachach (uwaga 11 do dz. 39 ). Ponieważ uwagi do działu 39 wyjaśniają jedynie w tej kwestii znaczenie wyrażenia "tworzywa sztuczne" ( por. uwaga 1 ), tj. pojęcia niespornego, przy określaniu znaczenia wyrażeń "artykuły budowlane" i "elementy strukturalne stosowane np. w podłogach, ścianach lub przepierzeniach, sufitach lub dachach", za punkt wyjścia przyjąć należy wykładnie gramatyczną, tj. ich znaczenie w języku polskim, a dopiero gdy taka wykładnia okaże się niewystarczająca zastosowanie znajdzie wykładnia celowościowa. Organ celny odrzucił w zaskarżonej decyzji bez należytego uzasadnienia stanowisko strony stwierdzające, iż konkretne folie są artykułami budowlanymi, będącymi elementami strukturalnymi ścian i dachów. Kwestionując przedłożoną przez stronę opinię Politechniki organ celny nie poczynił żadnych samodzielnych ustaleń, zmierzających do wyjaśnienia znaczenia tych wyrażeń, a przytoczone w decyzji argumenty co do braku możliwości zaklasyfikowania towarów do pozycji 3925 nie są przekonywujące i noszą cechy arbitralności. Nie wskazał też stronie czyja ewentualnie opinia (jakiego podmiotu) byłaby miarodajna w tej kwestii dla organu orzekającego. W takiej sytuacji organ celny winien rozważyć celowość powołania biegłego. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy (celny) może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii. Opinia biegłego pomogłaby określić istotne cechy przedmiotowych towarów i tym samym wyjaśnić czy sprowadzone przez stronę produkty można zaliczyć do artykułów budowlanych będących elementami strukturalnymi stosowanymi np. w podłogach, ścianach lub przepierzeniach, sufitach lub dachach, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii czy produkty te mogą być zaklasyfikowane do przyjętej przez stronę pozycji 3925 taryfy celnej. W ocenie Sądu organ celny nie uzasadnił również w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący i przekonujący zakwalifikowania przedmiotowych profili wykończeniowych "B" do kodu 3916 10 00 0. Także w odniesieniu do tego produktu pomocne może okazać się rozważenie zasięgnięcia opinii biegłego w celu wyjaśnienia, czy można zaliczyć do grupy artykułów budowlanych stanowiących powyżej wskazane elementy strukturalne. Z oświadczenia pełnomocnika strony, złożonego w trakcie rozprawy wynika , iż profil ten stanowi jako produkt systemowy część składową folii "C" ( system ten składa się z folii, profilu i podkładek ). Wątpliwość co do trafności przyjętej klasyfikacji budzi też brak konsekwencji w stanowisku organów celnych w zakresie taryfikowania towarów o podobnych właściwościach. Z dokumentów dostarczonych przez stronę wynika bowiem, że profile wykończeniowe "C" , "B" były klasyfikowane również do kodu PCN 3925 90 80 0 ( k. 16 - 17 akt ). Z faktu, iż strona nie wystąpiła wcześniej o WIT nie można wyciągać wniosku, iż organ celny w toku postępowania weryfikacyjnego prowadzonego na podstawie art. 83 Kodeksu celnego jest zwolniony z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Do tego zaś sprowadza się skierowany pod adresem strony zarzut, iż nie wystąpiła o WIT. Przedłożone na rozprawie przez organ celny Wiążące Informacje Taryfowe nie mogą być uwzględnione w rozpoznawanej sprawie ponieważ zostały wydane innemu podmiotowi, dla towaru o innej nazwie handlowej niż objęte niniejszym sporem i na tej podstawie nie jest możliwe ustalenie czy dotyczą one tożsamego towaru. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem organów celnych gdy wskazują, że klasyfikacji taryfowej nie dokonuje się na podstawie uregulowań zawartych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Z tych względów orzeczono jak w sentencji zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 a i c, art. 200 oraz art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270). /-/ B. Koś /-/M. Lorych - Olszanowska /-/M.Skwierzyńska