I SA/Po 2372/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. kwotę [...]zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] Burmistrz Gminy K. odmówił X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. wpłynęła korekta deklaracji skarżącej na podatek od nieruchomości za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za lata 2007 – 2012. Z uwagi na powyższe Burmistrz Gminy K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydano w dniu [...] lutego 2013 r. decyzję nr [...], mocą której określono wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego I instancji w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek wystąpienia nadpłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. wnosząc o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji oraz o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem powstałej nadpłaty, zgodnie ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. Decyzji Burmistrza Gminy K. zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) naruszenie prawa procesowego, tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie dokonał całościowej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przytaczając jedynie orzecznictwo przemawiające na niekorzyść spółki, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia; – art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nieodniesienie się w ogóle do obiektów spółki objętych wnioskiem nadpłatowym, tylko zaprzestanie na ogólnym wyjaśnieniu stanowiska organu bez odnoszenia tego do stanu faktycznego sprawy. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium powołując się na orzecznictwo wskazało, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to – przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy – jednakże rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W kontekście powyższego stwierdzenia wyjaśniono, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i kwestię tę rozstrzygnął w decyzji, od której zależała ocena zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy zaznaczył również, że rozpatrzył odwołanie skarżącej od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uchylając decyzję organu I instancji w tym przedmiocie i umarzając postępowanie z uwagi na wyrażony w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13 pogląd, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Powołując się na powyższą uchwałę wskazano również, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Mając na uwadze, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Kolegium dokonało badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że definicję budowli na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarto w art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, gdzie stanowi się, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium przytoczyło również treść postanowień art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazując, że zawarta tam definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. Zaznaczono przy tym, że definicja budowli wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Podniesiono przy tym, że skarżąca nie kwestionuje opodatkowania sieci gazowej, lecz stwierdza, że stanowiące przedmiot sporu urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem gdyż nie powstały one w wyniku prac budowlanych oraz mogą być one w każdej chwili zdemontowane i przeniesione. W ocenie organu odwoławczego o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zaznaczono, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. W ocenie Kolegium nie istotna jest również okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń z gruntem, czy też możliwość ich wymiany. Także kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną nie znajduje w ocenie Kolegium prawnego oparcia, albowiem ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako pewnej całości. Powołując się na orzecznictwo organ odwoławczy wskazał, że dla celów budowlanych pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. W ocenie Kolegium wskazane przez spółkę urządzenia techniczne niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono bowiem także sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Zdaniem organu odwoławczego dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Za chybiony uznano przy tym zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, w tym kontekście wyjaśniono, że spór pomiędzy spółką a organem podatkowym w istocie nie dotyczył stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji. W ocenie SKO w P. w niniejszej sprawie nie zachodziła również konieczność powołania biegłego z uwagi na to, że sporna okazała się interpretacja przepisów podatkowych a nie odmienne postrzeganie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Kolegium związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową nie wymagał udowodnienia, gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. W ocenie organu II instancji jako nielogiczny należy ocenić zarzut niewykazania związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, skoro bowiem stacja kontenerowa posiada fundament, to element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji oraz istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem, a obiektem który w przeciwnym wypadku, nie trzymał by się swojej podstawy. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocników wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. zarzuca się naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie; – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności uwzględnił okoliczność, na którą powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że decyzja Burmistrz Gminy K. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości skarżącej spółce za 2007 r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., a postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało umorzone. Zdaniem Sądu, wskazana okoliczność ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji sprowadza się niemal wyłącznie do wykazania braku podstaw stwierdzenia nadpłaty w związku z wydaniem przez ten organu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie przede wszystkim w treści art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. A zatem organ pierwszej instancji zasadnie odwołał się do treści wcześniej wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając zaś na względzie, że decyzja, która de facto stanowiła podstawę rozstrzygnięcia decyzji będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, została wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., tym samym konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie nadpłaty. Zastosowane przez organ pierwszej instancji odesłania do decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. jest obecnie odesłaniem trafiającym w próżnię prawną, wobec uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji narusza wobec tego art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu wydanej decyzji do argumentacji wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty czyni decyzję tę wadliwą. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, nie wyjaśnił jednak w żaden sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybienie to nie mogło być sanowane przez organ odwoławczy, bez uszczerbku dla wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w myśl której każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że pomimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., okoliczność ta w żaden sposób nie pozbawia organu podatkowego prawa do rozpoznania złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten sam okres. Wskazać bowiem należy, że z akt sprawy wynika bezsprzecznie, iż skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty złożyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., a fakt ten ma najistotniejsze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. W kontekście poczynionych wyżej rozważań, w szczególności zaś terminu złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, podnieść należy, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w badanej sprawie po 31 grudnia 2012 r.). Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek w dniu [...] grudnia 2012 r.) organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z powołanego wyżej przepisu wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wyraźne wskazał, że tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. W tym miejscu należy jednak zaakcentować, że badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, publ. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów zawartych w skardze. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania winna zawierać kompleksową analizę stanu prawnego i faktycznego sprawy, a z jej uzasadnienia winno jednoznacznie wynikać, jakie motywy kierowały organem orzekającym w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z uwagi na powyższe, w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.