I SA/Po 241/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę "E. T." S.A. w P. ( dalej: "spółka") wystąpiła o wydanie inter5rpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - określenia przychodów z tytułu udzielenia licencji i zbycia aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika zgodnie z umową, - określenia przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w związku z udzieleniem licencji i zbyciem aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika poniżej ceny rynkowej. Prezentując zdarzenie przyszłe spółka) wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest głównym wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: "spółka osobowa"), która ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie jest spółką komandytowo-akcyjną ani jej następcą prawnym. Tym samym spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z umową spółki osobowej udział wnioskującej spółki w zysku spółki osobowej wynosi powyżej 99%. Udział drugiego wspólnika spółki osobowej (dalej: "wspólnik mniejszościowy") wynosi poniżej 1%, a ustalony w umowie spółki osobowej podział zysku odzwierciedla wniesione do spółki osobowej wkłady. Z tytułu transakcji zawartych pomiędzy spółką oraz spółką osobową, a w szczególności z tytułu licencji udzielonej spółce przez spółkę osobową oraz sprzedaży aktywa spółki osobowej na rzecz spółki, spółce osobowej będzie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości określonej we właściwych umowach zawartych z wnioskodawcą. Ze względów biznesowych wskazane wynagrodzenie spółki osobowej w momencie, gdy stanie się ono należne, będzie określone poniżej wartości rynkowej świadczonych usług oraz poniżej wartości rynkowej aktywa będącego przedmiotem planowanej sprzedaży. W związku z powyżej opisanym zdarzeniem spółka zadała pytania: 1. Czy przychodem spółki, jako wspólnika spółki osobowej, z tytułu udzielonej spółce przez spółkę osobową licencji oraz sprzedaży aktywa przez spółkę osobową, będzie wynagrodzenie należne spółce osobowej wyłącznie w wysokości określonej we właściwej umowie zawartej przez spółkę osobową z wnioskodawcą? 2. Czy w przypadku nabycia w opisanym zdarzeniu przyszłym licencji oraz aktywa przez spółkę od spółki osobowej poniżej ich wartości rynkowej, spółka uzyska przychód z tytułu świadczeń, rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie? Spółka wyraziła pogląd, że przychodem spółki, jako wspólnika spółki osobowej, z tytułu świadczonych przez spółkę osobową usług oraz sprzedaży aktywa przez spółkę osobową, będzie wyłącznie wynagrodzenie należne spółce osobowej wyłącznie w wysokości określonej we właściwej umowie zawartej przez spółkę osobową z wnioskodawcą, a w szczególności w zakresie, w jakim wnioskodawca partycypuje w zysku spółki osobowej, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie podstawa do oszacowania przychodu spółki w innej wysokości. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr [...]. Wniosek spółki w zakresie pytania nr [...] został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną [...].11.2015 r. nr [...] Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...].11.2015 r. znak [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej: "O.p." , stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie określenia przychodów z tytułu udzielenia licencji i zbycia aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika zgodnie z umową: - za prawidłowe - w części dotyczącej określenia wysokości tych przychodów, - za nieprawidłowe - w części dotyczącej braku podstaw do oszacowania przychodu w innej wysokości. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że przychodem spółki, jako wspólnika spółki osobowej, z tytułu licencji udzielonej spółce przez spółkę osobową oraz sprzedaży aktywa przez spółkę osobową na rzecz spółki, będzie - w zakresie, w jakim uczestniczy w podziale zysku spółki osobowej - wynagrodzenie należne spółce osobowej w wysokości określonej we właściwej umowie zawartej przez spółkę osobową z wnioskodawcą. Jednak należy zauważyć, że istnieje podstawa do ustalenia przychodu spółki w niniejszym zakresie na poziomie wyższym niż wynikający ze wskazanych umów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Spółka w skardze domagała się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.- a) art. 11 w zw. z art. 5 u.p.d.p. polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis stanowi podstawę do oszacowaniu przychodu spółki jako wspólnika spółki osobowej z tytułu licencji udzielonej spółce przez spółkę osobową oraz sprzedaży aktywa przez spółkę osobową na rzecz spółki, na poziomie wyższym niż wynikający z właściwych umów zawartych przez spółkę osobową z wnioskodawcą - w zakresie, w jakim wnioskodawca partycypuje w zysku spółki osobowej; b) art. 12 w zw. z art. 5 u.p.d.p. polegającą na przyjęciu, że w przypadku zawarcia transakcji pomiędzy wnioskodawcą a spółką osobową, która z perspektywy podatkowej oceniana będzie jako dokonana w ramach majątku tego samego podmiotu, tj. spółki (w zakresie, w jakim wnioskodawca partycypuje w zysku spółki osobowej), w części dotyczącej różnicy pomiędzy wynagrodzeniem spółki osobowej a wartością rynkową świadczonych usług, bądź zbywanych rzeczy lub praw nastąpi zwiększenie majątku podatnika podatku dochodowego stanowiące przychód podatkowy. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 2 O.p. przez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego przez Organ w sposób: - dowolny, wybiórczy i niespójny z innym stanowiskiem, prezentowanym przez organ w tej samej sprawie, - nieodnoszący się do przedstawionej przez spółkę argumentacji w zakresie sposobu oceny transakcji zawieranych przez spółkę ze spółką osobową na gruncie u.p.d.p.; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia przez organ próby przekonania spółki do stanowiska prezentowanego w interpretacji ; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa. W ocenie skarżącej spółki organ dokonując w interpretacji wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.p. pominął kwestię spełnienia jednej z przesłanek zastosowania wskazanego przepisu, tj. faktu zaniżenia przez podatnika dochodów w wyniku ustalenia warunków danej transakcji różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zdaniem skarżącej uprawnienie do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku przysługuje organowi podatkowemu w przypadku, gdy: - w wyniku powiązań pomiędzy stronami danej transakcji zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz - na skutek ustalenia wskazanych warunków danej transakcji podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane wyżej powiązania nie istniały. Spółka wyjaśniła, że świadczenia dokonywane przez spółki osobowe (inne niż spółka komandytowo-akcyjna) - w części, w jakiej te świadczenia pozostają nieodpłatne - na rzecz ich wspólników będących podatnikami podatku dochodowego, z perspektywy tego podatku stanowią świadczenia wykonywane przez tych wspólników dla samych siebie. Bowiem, jak zostało to wskazane wyżej, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (innych niż spółki komandytowo- akcyjne) rozpatrywane są na poziomie ich wspólników. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik nabywa od spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), której jest wspólnikiem, świadczenia, rzeczy lub prawa poniżej ich wartości rynkowej, należy stwierdzić, że w praktyce nie otrzymuje żadnej korzyści majątkowej. W analizowanej sytuacji należałoby przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług (udzieleniem licencji) oraz przeniesieniem poszczególnych aktywów w ramach tego samego majątku spółki. Nie ma natomiast miejsca żadne zwiększenie tego majątku, które jest okolicznością warunkującą powstanie przychodu podatkowego w części dotyczącej różnicy pomiędzy wynagrodzeniem spółki osobowej a wartością rynkową świadczonych usług, bądź zbywanych rzeczy lub praw. W świetle interpretacji spółka zobowiązana będzie do opodatkowania różnicy pomiędzy wynagrodzeniem spółki osobowej a wartością rynkową świadczonych usług, bądź zbywanych rzeczy lub praw pomimo braku rzeczywistego przychodu po stronie spółki. Powyższe stoi w sprzeczności z założeniami leżącymi u podstaw konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych i zdaniem skarżącej przemawia za uznaniem interpretacji za nieprawidłową. Dalej spółka twierdziła, że jeżeli transakcje opisane we wniosku w zakresie, w jakim spółka partycypuje w zysku spółki osobowej stanowią transakcje spółki z "samą sobą", a tym samym ze swej istoty nie generują dochodu dla spółki, to nie ma podstaw do ustalenia przychodu spółki w innej wartości niż określona w odpowiedniej umowie. Natomiast nawet w przypadku uznania, że organ podatkowy może ustalić wartość wskazanych transakcji na innym poziomie niż wyżej wskazany - co w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powinno mieć miejsca - działanie to nie spowodowałoby modyfikacji dochodu spółki. Z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji spółka poniesie koszt uzyskania przychodu (w kwocie równej wynagrodzeniu należnemu spółce osobowej), a jednocześnie jako wspólnik spółki osobowej w odpowiedniej części rozpozna przychód (w kwocie równej wynagrodzeniu należnemu spółce osobowej). Niezależnie od tego, czy wskazane kwoty przychodów, a tym samym kosztów podatkowych, zostaną ustalone zgodnie z właściwymi umowami (tj. poniżej wartości rynkowej świadczonych usług oraz poniżej wartości rynkowej aktywa będącego przedmiotem planowanej sprzedaży), czy też ustalone w innej wysokości, w wyniku takich działań nie dojdzie do sytuacji, w której spółka nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy spółką a spółką osobową. Z uwagi na fakt, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zniekształcenia dochodów spółki, nie nastąpi spełnienie jednej z przesłanek zastosowania art. 11 u.p.d.p. w odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy spółką oraz spółką osobową". Skarżąca spółka twierdzi, że mając na uwadze cel przepisu art. 11 u.p.d.p. którym jest ograniczenie transferu zysków pomiędzy podatnikami poprzez zapobieżenie nieuprawnionemu przerzucaniu przychodów i kosztów, należy wskazać, że transakcje opisani w zdarzeniu przyszłym nie będą skutkowały "transferem cen" lub przerzucaniem dochodu (oczywiście w zakresie, w jakim wnioskodawca partycypuje w zysku spółki osobowej). Wynik podatkowy wskazanej transakcji, niezależnie od wartości wynagrodzenia spółki osobowej, w każdym przypadku w odniesieniu do spółki nie będzie wiązał się z powstaniem jakiegokolwiek dochodu, a tym bardziej nie będzie powodował jego zaniżenia lub niewykazania. Zastosowanie zatem wskazanego przepisu nie znajdzie uzasadnienia w opisanym zdarzeniu przyszłym. Spółka wskazała ponadto , że jej stanowisko w zakresie sposobu oceny transakcji zawieranych przez spółkę ze spółką osobową na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. ich klasyfikacji jako czynności dokonywanych w ramach majątku tego samego podatnika, zostało w całości zaakceptowane przez organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...].11.2015 r., sygn. [...], wydanej w odpowiedzi na pytanie nr [...] zadane we wniosku. Tym samym organ podatkowy wydając interpretację pominął swoje stanowisko zajęte w wymienionej odpowiedzi. Tym samym organ uniemożliwił wnioskodawcy zastosowanie się do otrzymanych interpretacji indywidualnych. Reasumując spółka podniosła, że w sprawie nie występują podstawy interpretacyjne przemawiające za zastosowaniem wykładni przepisów przedstawionej przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa postępowania i prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie mają regulacje dotyczące szczególnego badania transakcji dokonywanych między powiązanymi podmiotami gospodarczymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.p. Przepis ten dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo, które to powiązanie może być wykorzystywane do nieuzasadnionej zmiany poziomu opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 u.p.d.p., jeżeli w wyniku powiązań (np. kapitałowych, majątkowych, personalnych, rodzinnych, itp.) między podmiotami krajowymi, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Celem tej regulacji prawnej jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją między podmiotami niepowiązanymi, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Według art. 12 ust. 5 u.p.d.p. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust. 5a u.p.d.p. wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Na podstawie zaś art. 14 u.p.d.p. dla sprzedawcy dokonującego zbycia rzeczy lub praw majątkowych na zasadach nierynkowych, możliwe jest określenie przychodu w wartości rynkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych co do zasady jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Pozwoli to na przyjęcie obiektywnej podstawy opodatkowania wbrew skutkom zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4.02.2015 r. sygn. I SA/Gd 1344/14, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym z wniosku przychody spółki powstaną na podstawie art. 12 u.p.d.p. jako skutek trwałego i definitywnego przysporzenia powodującym wzrost majątku. Przychodem zaś będzie - w zakresie, w jakim uczestniczy w podziale zysku spółki osobowej - wynagrodzenie należne spółce osobowej w wysokości określonej we właściwej umowie zawartej ze spółką osobową. Jednakże podkreślenia wymaga, że spółka jest wspólnikiem spółki osobowej, w której udział w zysku wynosi ponad 99%., posiada w niej udział, uczestniczy w jej zarządzaniu. Są więc podmiotami powiązanymi. Ponadto między spółką a spółką osobową dojdzie do transakcji udzielenia licencji i zbycia aktywa, w stosunku do których cena zostanie ustalona poniżej cen rynkowych świadczonych usług i aktywa będącego przedmiotem, sprzedaży. Zasadne było wobec tego przyjęcie przez organ podatkowy oceny, że w sprawie nie można z góry wykluczyć możliwości oszacowania przychodu w innej wysokości czyli na poziomie wyższym aniżeli w wysokości określonej we właściwej umowie zawartej przez spółkę ze spółką osobową. Zasadność zastosowania oszacowania może być rezultatem postępowania podatkowego lub kontrolnego w tym zakresie. Interpretacja z [...].11.2015 r. nr [...], w której organ potwierdził stanowisko skarżącej spółki dotyczyła kwestii, powstania przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w związku z udzieleniem licencji i zbyciem aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika poniżej ceny rynkowej (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.). Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy interpretował wskazany we wniosku spółki przepis art. 11 u.p.d.p. w zakresie możliwości oszacowania przychodów skarżącej spółki powyżej poziomu wynikającego z przyszłym umów. Reasumując, w ocenie sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena prawna zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 ustawy z 3.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.