I SA/Po 244/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 rok nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. w [...] przedstawione we wniosku z [...] października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest: a) prawidłowe w zakresie: - rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wymienionych w pkt A (koszty bezpośrednio przyporządkowane) oraz pkt 12 (koszty paliwa do samochodów służbowych) jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), - rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wymienionych w pkt C (koszty pośrednie prowadzonej działalności), jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., - rozpoznawania kosztów wymienionych w pkt 11 dot. kosztów pracowniczych, jako kosztów podatkowych rozliczanych, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., b) nieprawidłowe w zakresie rozpoznawania kosztów wymienionych w pkt 11 dot. kosztów zleceń, jako koszty podatkowe rozliczane zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że będzie prowadzić działalność serwisową oraz związaną z budową sieci światłowodowych. W tym celu do spółki w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. dział serwisu B. Sp. z o.o. (dalej: "B."). Dział ten aktualnie w ramach B prowadzi działalność serwisową i działalność związaną z budową sieci światłowodowych. Kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej aportu działu serwisu była przedmiotem odrębnych interpretacji, w których potwierdzono, że przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Następnie spółka wskazała, że będzie wykonywać roboty budowlane na zlecenie innych podmiotów, wykonując odpłatną usługę budowlaną obejmującą roboty budowalne takie jak m.in. przewierty, spawy, likwidacje awarii, budowa rurociągu, przeciągnięcie światłowodu etc. W ramach wykonywanych przez spółkę prac, nie będą powstawać środki trwałe, które podlegałyby w spółce amortyzacji podatkowej. Każdemu realizowanemu zleceniu nadawany będzie unikalny numer pozwalający na wyodrębnienie usługi. W trakcie wykonywania robót budowlanych spółka ponosić będzie szereg kosztów. Wydatki poniesione przez spółkę w związku z robotami budowlanymi obejmować będą m.in.: koszt pracy własnej, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, "wydatki związane z opracowaniem projektów budowlanych", "wydatki związane z usługami budowlanymi", wydatki związane z przygotowaniem terenu pod budowę, zakupem materiałów do budowy, wydatki związane z utrzymaniem maszyn budowlanych. Koszty dotyczące robót budowlanych będą ewidencjonowane na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwala na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia. W ramach prowadzonej działalności spółka grupować będzie wydatki ze względu na rodzaj wydatku i będzie kwalifikować je jako: A. Koszty bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia, które obejmują w szczególności: 1. usługi w zakresie przygotowania projektu; 2. usługi podwykonawcze budowlane; 3. materiały bezpośrednie użyte do wykonania zlecenia; 4. koszty pozwoleń zarządców dróg uzyskanych na czas i w celu realizacji konkretnego zlecenia; 5. usługi geodezyjne i usługi kartograficzne; 6. usługi prawne, notarialne i doradcze związane z konkretnym zleceniem; 7. prace i materiały związane z zagospodarowaniem terenu na czas realizacji; 8. prace i materiały związane z doprowadzeniem terenu do stanu pierwotnego; 9. koszty delegacji, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych i w sposób precyzyjnie możliwy do przyporządkowania do konkretnych projektów; 10. wywóz nieczystości. Zarówno dla celów planowania i zarządzania finansowego oraz dla celów podatkowych spółka będzie traktować ww. koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w momencie osiągnięcia korespondującego przychodu. B. Koszty odpowiednio alokowane do poszczególnych numerów zleceń, które obejmują w szczególności: 11. wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami działu odpowiedzialnego za planowanie i realizację poszczególnych zleceń, tj. pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację powierzonych spółce zleceń. Dla celów zarządzania i planowania finansowego spółka będzie traktować ww. koszty pracownicze jako koszt bezpośrednio związane z realizowanymi projektami. Koszty te będą dla celów zarządzania i planowania finansowego alokowane na poszczególne zlecenia i rozliczane w proporcji odpowiadającej tzw. współczynnikowi kapitalizacji (szacowanej ilości pracy działu poświęconej na prace związane bezpośrednio ze zleceniami do czasu pracy działu ogółem). Współczynnik kapitalizacji określa wartość wynagrodzeń alokowanych do kosztów bezpośrednich. Wyżej wymieniona zasada nie ma zastosowania do kosztów umów zlecenia, które są bezpośrednio przyporządkowane do projektu i dla celów zarządzania i planowania finansowego są traktowane jako koszty bezpośrednie. Dla celów podatkowych spółka nie będzie traktować ww. kosztów pracowniczych i zleceń jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, potrącalnych w momencie osiągnięcia korespondującego przychodu. Innymi słowy ww. koszty pracownicze i koszty zleceń będą potrącane dla celów podatkowych według szczególnych reguł przewidzianych w u.p.d.o.p., tj.: - koszty pracownicze zgodnie z art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p., - koszty umów zleceń zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. Ponadto spółka wyjaśniła, że dla celów rachunkowych ww. wydatki są rozpoznawane z zachowaniem zasady współmierności przychodów i kosztów w momencie osiągnięcia korespondującego przychodu. 12. koszty paliwa do samochodów służbowych: do samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAN) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń, do pozostałych samochodów według mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń. Wydatki dotyczące samochodów osobowych będą traktowane jako koszty podatkowe z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych przepisami art. 16 u.p.d.o.p., np. z ograniczeniem zaliczenia do kosztów podatkowych 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. C. Koszty pośrednie prowadzonej działalności, które obejmują w szczególności: 13. czynsz za wynajem biura; 14. opłaty administracyjne; 15. abonamenty za telefony komórkowe; 16. wynagrodzenia wraz z narzutami osób takich jak członkowie zarządu to jest np. Prezes Zarządu, Wiceprezes Zarządu, a także inne osoby w tym Asystentka Zarządu, pracowników działu handlowego zatrudnionych w przyszłości; 17. ubezpieczenie działalności; 18. usługi prawne, notarialne i doradcze inne niż wymienione w pkt 5 dotyczące bieżącej działalności, takie np. jak analiza umów, sprawy pracownicze; 19. amortyzacja środków trwałych, w tym maszyn budowlanych i samochodów; 20. materiały i artykuły biurowe związane z bieżącym funkcjonowaniem biura; 21. usługi pocztowe, kurierskie, transportowe itp.; 22. koszty związane z obsługą samochodów: bieżące przeglądy, naprawy, remonty i ubezpieczenia. Niektóre z ww. kosztów z części C są ponoszone wyłącznie przez centralę spółki zlokalizowaną w X., a niektóre również przez poszczególne oddziały spółki zlokalizowane w innych miastach (...). Dla celów zarzadzania i planowania finansowego spółka planuje uwzględniać niektóre z ww. kosztów, jako koszty bezpośrednio związanymi z przychodami poprzez ich odpowiednią alokację. Spółka będzie dokonywać alokacji m.in. w celu weryfikacji wyników finansowych/rentowności poszczególnych oddziałów i realizowanych przez nich zleceń. Tym niemniej, dla celów podatkowych i rachunkowych koszty pośrednie wymienione w części C nie są traktowane jako koszty bezpośrednio związane przychodami. Podatkowo, koszty te są traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i są potrącane w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Wyjątkiem są koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, np. polisy ubezpieczeniowe, które są rozliczane w czasie. W związku z powyższym opisem spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1. czy spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt A (koszty bezpośrednio przyporządkowane) oraz pkt 12 (koszty paliwa do samochodów służbowych) jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.? 2. czy spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty uzyskania przychodów wymienione w pkt C (koszty pośrednie prowadzonej działalności) jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.? 3. czy spółka prawidłowo będzie rozpoznawała koszty wymienione w pkt 11 (koszty pracownicze oraz koszty zleceń), jako koszty podatkowe rozliczane, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki odpowiedzi na powyższe pytania powinny być twierdzące. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 spółka stwierdziła, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 – w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy - mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne, na zasadzie memoriałowej, a dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności u.p.d.o.p. odsyła do zasady kasowej. W odniesieniu do kosztów umów zlecenia, przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, gdyż przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów (metoda memoriałowa) dotyczą tylko i wyłącznie wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych np. umów zleceń zastosowanie znajdzie metoda kasowa zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju świadczenia mieszczą się bowiem w źródle określonym w art. 13 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście). Z powyższego spółka wywiodła, że wynagrodzenia i ubezpieczenia obowiązkowe od umów zlecenia będą kosztem podatkowym na zasadzie kasowej. W powołanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2, a za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3. W uzasadnieniu interpretacji organ, odnosząc się do kosztów umów zlecenia, o których mowa w pytaniu nr 3, uznał, że stanowią one koszty podatkowe na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami, z zastrzeżeniem, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w sytuacji gdy nie zostały w tym okresie zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. - stanowią one wówczas koszty podatkowe w dacie uiszczenia faktycznej zapłaty. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro - jak wynika z wniosku - przedmiotowe wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały/zostaną odpowiadające im przychody, jednakże pod warunkiem, że zostały/zostaną w tym okresie zapłacone. W przeciwnym razie, podatkowo, koszty te pomniejszą dochody dopiero w okresie, w którym zostaną zapłacone. W skardze z [...] lutego 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 3 oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że koszty umów zleceń stanowią koszty podatkowe na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. W argumentacji skargi skarżąca wyraziła przekonanie, że w odniesieniu do kosztów umów zleceń, przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, gdyż przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów (metoda memoriałowa) dotyczą tylko i wyłącznie wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. Powyższe zdaniem skarżącej oznacza, że w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych np. umów zleceń zastosowanie powinna znaleźć metoda kasowa zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju świadczenia mieszczą się bowiem w źródle określonym w art. 13 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście). Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że zasady potrącalności kosztów pracowniczych i z umów zlecenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi (lex specialis) w stosunku do art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. W konsekwencji bez znaczenia jest w tej sytuacji, czy koszty te związane są z przychodami skarżącej bezpośrednio czy pośrednio (inny niż bezpośrednio). Oznacza to, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że wynagrodzenia wypłacone na podstawie umowy zlecenia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie wypłaty tego wynagrodzenia lub postawienia jego do dyspozycji tej osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 17 maja 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga, w której skarżąca zanegowała wyłącznie stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nr 3 jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu kwalifikacji i rozliczania przez spółkę kosztów wymienionych w pkt 11 wniosku (kosztów zleceń). Zdaniem skarżącej w zakresie wynagrodzeń i ubezpieczeń obowiązkowych wypłacanych z tytułu zawartych umów zleceń zastosowanie znajdzie metoda kasowa zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wynagrodzenia wypłacone na podstawie umowy zlecenia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie wypłaty tego wynagrodzenia lub postawienia jego do dyspozycji tej osoby. Spółka nie będzie traktowała kosztów uzyskania przychodów wymienionych w pkt 11 jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz pośrednio związanych z przychodami. W rezultacie zdaniem spółki powinny one być potrącalne jako koszty podatkowe, zgodnie z zasadami memoriałową i kasową określonymi w art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57 art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. Według przeciwnego poglądu organu interpretacyjnego, koszty umów zlecenia stanowią koszty podatkowe na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji, jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami, z zastrzeżeniem, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w sytuacji gdy nie zostały w tym okresie zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. - stanowią one wówczas koszty podatkowe w dacie uiszczenia faktycznej zapłaty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten wyraża więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; ma charakter definitywnego (rzeczywistego), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Tak sformułowana przez ustawodawcę definicja ma charakter ogólny a każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z kolei przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zauważenia wymaga, że w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi narzutów, tj. składek ZUS, moment poniesienia regulują przepisy szczególne - art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Przepis art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g. określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Mając na względzie powyższe regulacje prawne, a także przedstawiony we wniosku jednoznaczny opis zdarzenia przyszłego, Sąd stwierdza, że skarżąca błędnie wywodzi, że w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych np. umów zleceń zastosowanie znajdzie metoda kasowa zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznał, że koszty umów zlecenia powinny być rozliczane jako koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że koszty te będzie można połączyć z realizacją przez spółkę konkretnych robót budowlanych, a co za tym idzie z konkretnym przychodem. Jednocześnie należy stwierdzić, że organ zasadnie zastrzegł, że ww. wydatki nie będą stanowić kosztów podatkowych w sytuacji gdy nie zostaną w ww. okresie zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. W takim przypadku koszty te będą mogły zostać rozliczone w dacie uiszczenia faktycznej zapłaty. W rezultacie organ zasadnie uznał, że skoro - jak wynika z wniosku - wydatki z tytułu umów zlecenia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały/zostaną odpowiadające im przychody, jednakże pod warunkiem, że zostały/zostaną w tym okresie zapłacone. W przeciwnym razie, podatkowo koszty te pomniejszą dochody dopiero w okresie, w którym zostaną zapłacone. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. Tym samym za chybiony należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia tych przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.