I SA/Po 2454/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2016 r. sprawy ze skargi DW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę W dniu [...] r. [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej dnia [...] r. [...], w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] r., w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...], został otwarty i ogłoszony testament sporządzony własnoręcznie przez zmarłą w dniu [...] r. [...]. Testator ustanowił swoimi spadkobiercami [...], [...], [...] (z domu [...]) oraz [...]. W testamencie zapisano, że [...] ma odziedziczyć dom mieszkalny wraz z zabudowaniami gospodarczymi (działka nr [...] B), [...] oraz [...] działki nr [...] S, [...] oraz [...], a [...] działki nr [...] oraz [...]. W skład masy spadkowej po zmarłej [...] wchodziło gospodarstwo rolne w [...], w gminie [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą numer [...] Zgodnie z zapisami działu I - O tej księgi (według stanu z [...] r.) nieruchomość ta składała się z działek nr: [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Sposób korzystania oznaczono jako gospodarstwo rolne. Postanowieniem z [...] r., w sprawie o sygn. akt [...] [...], Sąd Rejonowy w [...] orzekł, że spadek po [...], na podstawie testamentu własnoręcznego nabyli: siostrzenica [...] w [...] części, bratanica [...] w [...] części, siostrzenica [...] w [...] części oraz siostrzenica [...] w [...] części. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] r. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącej o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym jako przedmiot masy spadkowej po zmarłej [...] wykazała gospodarstwo rolne, położone w [...] o łącznej powierzchni [...] ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2. W zeznaniu tym skarżąca określiła wartość spadku na kwotę [...]zł, zaś nabytego przez nią udziału na kwotę [...]zł, nie wskazując w nim żadnych długów i ciężarów obciążających ten spadek. Ze sporządzonej [...] r. przez pracownika organu pierwszej instancji notatki w sprawie możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") wynika, że w związku z niezłożeniem przez skarżącą oświadczenia, iż będzie prowadziła nabyty udział w gospodarstwie rolnym przez okres co najmniej 5 lat, ustalono - w oparciu o przeprowadzoną z referentem finansowym ds. podatku rolnego w Urzędzie Miejskim w [...] rozmowę telefoniczną - że skarżąca nie jest podatnikiem podatku rolnego. Ustalono również, że posiadaczem samoistnym, prowadzącym ww. gospodarstwo rolne i opłacającym podatek rolny jest jedna ze spadkobierczyń [...], [...]. Tego samego dnia organ pierwszej instancji poinformował skarżącą m. in. o tym, że w prowadzonej sprawie będą miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia przez nią spadku po zmarłej [...]. Organ podatkowy uznał, że wartość pozostawionego przez spadkodawcę majątku określona przez skarżącą odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego i przyjął podstawę opodatkowania w wysokości przez nią określonej w zeznaniu SD-3. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wnosząc jednocześnie o zmianę zaskarżonej decyzji i zwolnienie jej od podatku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając odwołanie, skarżąca podkreśliła, że organ pierwszej instancji nie zawiadomił ją o możliwości wypowiedzenia się co do "zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań", nie ustalił dokładnie stanu faktycznego, nie poinformował jej o uldze podatkowej i nie uwzględnił faktu odziedziczenia przez nią gospodarstwa rolnego. W udzielonej na wezwanie organu odwoławczego informacji z [...] r. Urząd Miejski w [...] wyjaśnił, że skarżąca figuruje w ewidencji podatników podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości o powierzchni [...] ha. W piśmie z [...] r. skarżąca oświadczyła, że prowadzi odziedziczone przez nią w udziale [...] gospodarstwo rolne położone w [...] wraz z pozostałymi spadkobiercami a nadto, że ma zamiar je prowadzić co najmniej do końca 2016 r. Wyjaśniła, że od śmierci spadkodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami partycypuje we wszelkich opłatach związanych z posiadaniem tego gospodarstwa. Wnosząc o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania oraz z przesłuchania świadków (męża i pozostałych spadkobierców) na okoliczność uczestnictwa w prowadzeniu gospodarstwa rolnego po śmierci [...], przedłożyła także dokumenty dotyczące uiszczania składek ubezpieczeniowych, podatku rolnego oraz podatek od nieruchomości, składki melioracyjnej, rozliczeń między spadkobiercami. Jednocześnie wyjaśniła, że oświadczenie o prowadzeniu gospodarstwa rolnego złożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, albowiem nie miała świadomości, iż informacja ta ma znaczenie w sprawie. Organ odwoławczy przesłuchał skarżącą oraz zawnioskowanych przez nią świadków: [...], [...], [...] i [...]. Skarżąca dołączyła do akt kserokopie wniosków [...] o przyznanie jednolitej płatności obszarowej na rok 2014 i 2015. Dyrektor Izby Skarbowej dołączył do akt decyzją Burmistrza [...] z [...] r. wydaną wobec spadkobierców [...] w przedmiocie zobowiązania łącznego na 2015 r., kopię wniosku skarżącej z [...] r. o udzielenie ulgi w spłacie podatku od spadku oraz przesłuchał w charakterze świadka obecnego sołtysa [...] i jego poprzedniczkę [...], a także mieszkającego w sąsiedztwie gospodarstwa [...]. Następnie organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając że nie narusza ona prawa. Zaznaczył, że nie jest kwestią sporną wartość spadku pozostawionego przez [...], a jedynie to czy do skarżącej ma zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. Przytaczając brzmienie tego przepisu oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 pkt 2 u.s.d. oraz art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: "u.p.r."), wyjaśnił że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał [...] r., tj. w chwili uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po [...]. Stwierdził, że skarżąca nie wykazała, iż wobec niej może mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe z powołanego wyżej art. 4 ust. 1 pkt 1. Zdaniem Dyrektora literalne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że zdefiniowanie przedmiotu spadku jako gospodarstwa rolnego lub jego części nie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia przewidzianego dyspozycją tego przepisu, gdyż warunkiem zwolnienia jest, aby nabyte gospodarstwo rolne prowadzone było przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zatem ww. zwolnienie ograniczone jest do osób, które będą prowadzić nabyte gospodarstwo rolne. Jest to zwolnienie warunkowe, adresowane do rolników, czyli osób zajmujących się działalnością rolniczą, przy czym organ zaznaczył, że ustawodawca w u.s.d. nie zdefiniował pojęcia "prowadzenia gospodarstwa rolnego". Organ odwoławczy zauważył, że Agencja Nieruchomości Rolnych w uzgodnieniu z Ministerstwem Rolnictwa i Rozwoju Wsi opracowała stanowisko w sprawie interpretacji "osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego" określonego w ustawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, którego najistotniejszymi przesłankami, które muszą wystąpić łącznie są: praca w swoim gospodarstwie rolnym, osobiste składanie oświadczeń woli w sprawach związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa, zamieszkiwanie na terenie gospodarstwa lub w innym miejscu umożliwiającym pracę w tym gospodarstwie w wymiarze i częstotliwością odpowiednią do charakteru prowadzonej produkcji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik ze wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.d. zwolnienia może skorzystać na każdym etapie postępowania podatkowego, a żaden z przepisów tej ustawy, jak i Ordynacji podatkowej nie stanowi, że nieskorzystanie przez podatnika z tego zwolnienia w zeznaniu podatkowym powoduje jego utratę. Przyznał rację skarżącej, że to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien był ją poinformować o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej i poczynić staranie z urzędu, czy to zwolnienie skarżącej przysługuje. Ponieważ organ pierwszej instancji tego nie uczynił, takie postępowanie zostało przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Następnie organ odwoławczy przytoczył zeznania skarżącej, która oświadczyła, że: pobiera emeryturę z ZUS, nie odprowadza składek do KRUS; w gospodarstwie hodowane są kury, kaczki, uprawiany jest ogród, jest sprzęt rolniczy (traktor – zarejestrowany na [...], kombajn) należący do [...]; niektóre prace wykonują obcy – obcinania drzew i koszenia trawy za stodołą dokonuje sąsiad w ramach pomocy sąsiedzkiej; spadkobiercy nie zawierali umów dzierżawy, a dzierżawa zawarta za życia spadkobierczyni wygasła po śmierci; aktualnie pola są obsiane pszenicą i innymi zbożami, które używane są na potrzeby trzody chlewnej i do kur, warzywa są uprawiane w przydomowym ogrodzie; w skład gospodarstwa wchodzi łąka a z dopłat kupowane są nawozy, chemikalia; podatek rolny płacą wszyscy spadkobiercy – ona płaci swoją część, ubezpieczenie pokrywa w swojej części, tak jak każdy z pozostałych spadkobierców, ubezpieczenia budynków i składki melioracyjne są opłacane; dochodem ze sprzedaży płodów rolnych i zwierząt dzielą się w ramach świniobicia, rozdzielają ziarno do kur i jajka między spadkobierców; dużo pomagali w gospodarstwie za życia zmarłej cioci, gdyż ciocia była schorowana, miała ponad 80 lat; nie posiada dokumentów potwierdzających osiąganie dochodów z płodów rolnych, rozliczenia spadkobiercy dokonują między sobą; dopłaty z UE do nawozów i chemikaliów pobiera [...]. Organ odwoławczy wskazał, że [...] zeznała, iż: zamieszkuje w [...], jeszcze pracuje (nie pobiera emerytury); skarżąca przyjeżdża do [...] raz w miesiącu, w miesiące letnie częściej i śpi, gdy jest więcej pracy, zajmuje się domem i ogrodem, utrzymaniem budynków gospodarczych i otoczeniem – przy domu jest duże podwórze, które wymaga utrzymania czystości; w gospodarstwie wykorzystuje się traktor zarejestrowany na [...], przyczepę, pług, siewnik, sprzęt do rozsiewania nawozów, należący do sąsiada kombajn; uprawiane są zboża: pszenica, żyto, jęczmień, pszenżyto, jest ogród, warzywa, kwiaty, sad, kury, kaczki, kot i pies; aktualnie pola obsiane są pszenżytem, co roku następuje zmiana; w skład gospodarstwa wchodzi łąka, do której nie ma dopłat; decyzja dotycząca podatku rolnego i od nieruchomości przychodziła na zmarłą, a od 2015 r. przychodzi na wszystkich spadkobierców; dochodu z płodów rolnych i zwierząt nie ma, zboża są wykorzystywane do hodowli kur i kaczek oraz zasiewu pól, dochody wykorzystywane są na własne potrzeby; [...] hoduje świnie na własne potrzeby, nadwyżki może sprzedawać, spadkobiercy otrzymują wyroby ze świniobicia; dopłaty do gospodarstwa z UE pobiera [...]. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył też zeznania [...], [...] i [...], z których wynika, że: po śmierci [...] gospodarstwo prowadzą wspólnie wszyscy spadkobiercy, skarżąca zajmuje się ogrodem, podwórzem, budynkami gospodarczymi, a w okresie wzmożonych prac również śpi na terenie gospodarstwa, wykonuje drobne prace, udostępnia wodę, narzędzia, maszyny rolnicze, wykonuje nasadzenia drzew, przycinkę drzew owocowych, opiekę nad sadem, pomaga przy pracach polowych, przy rozładunku zbóż; w gospodarstwie uprawiane jest pszenżyto, żyto, jęczmień, hodowane są kaczki, kury, króliki; w gospodarstwie wykorzystuje się sprzęt rolniczy zarejestrowany na męża [...] – [...], sprzęty wspólne są wykorzystywane w zależności od potrzeb, a przechowywane i używane na potrzeby gospodarstwa w [...] i gospodarstwa w [...]; wszyscy spadkobiercy płacą podatek rolny, od ziemi, od domu, od budynku, skarżąca płaci obowiązkowe ubezpieczenie od gospodarstwa, melioracje, prąd, woda; nie sprzedają płodów rolnych, ponieważ służą do dalszej produkcji zwierzęcej, tak samo warzywa, owoce, zboża są przeznaczane na paszę dla zwierząt, jajka ekologiczne i drób na własne potrzeby; dopłaty pobierane są przez męża [...], z racji tego, że pobierają oni dopłaty na własne gospodarstwo, przeznaczone są na nawozy, środki ochrony roślin, zboże do siewu, paliwo do uprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że obecny sołtys wsi [...] zeznał, iż zna gospodarstwo rolne zmarłej, ale nie wie czym obsiane są pola ani czy są tam maszyny rolnicze, skarżącej nie zna, ponieważ mieszka 2 km od gospodarstwa, nie ma możliwości obserwowania kto pracuje i przebywa w tym gospodarstwie. Natomiast poprzednia sołtys [...] pracowała na tym stanowisku w latach 1999 – 2015, zna ww. gospodarstwo, jest zadbane, obejście utrzymane w należytym porządku, zabudowania utrzymane i pielęgnowane; w gospodarstwie jest ptactwo, drób, narzędzia; nie zna spadkobierców, ale znała zmarłą; widzi osoby, które w gospodarstwie przebywają i dbają o nie, skarżącej nie zna, nie zamieszkuje w bezpośrednim sąsiedztwie, nie widziała kto zajmował się pracą w gospodarstwie. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył też zeznania sąsiada [...], który stwierdził, że: zna ww. gospodarstwo, ale nie wchodził na jego teren a według jego wiedzy jest ono teraz zamknięte; nie wie kto je teraz prowadzi, ale dla niego właścicielką jest skarżąca; nie wie czym zajmują się osoby w tym gospodarstwie; często widywał skarżącą latem jak pracowała w ogrodzie, obcinała krzewy, sadziła kwiaty, robiła w obejściu, widywał ją z mężem jak obsiewała pola, latem skarżącą widywał dość regularnie, gdy przyjeżdża z mężem i koszą trawę, zimą przyjeżdża dość rzadko. W oparciu o powyższe zeznania, jak i dokumenty zebrane w trakcie postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że nie neguje, iż skarżąca nabyła spadku udział w gospodarstwie rolnym ani tego, że po śmierci spadkodawczyni na gruntach tego gospodarstwa prowadzona jest działalność rolnicza, jednakże nie jest ona prowadzona przez skarżącą. Nie dał wiary zeznaniom świadków, że skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne nabyte po [...]. Dyrektor wskazał, że wolą zmarłej było aby po jej śmierci skarżąca odziedziczyła dom mieszkalny i zabudowania gospodarcze posadowione na działce nr [...], a Sąd wskazując nabyty udział w spadku przyjął w jakim stosunku wartościowym rzeczy zapisane w testamencie na rzecz skarżącej pozostają do wartości całego majątku. Podkreślił, że skarżąca zamieszkuje w [...], wszyscy świadkowie prze nią powołani zeznali, że do miejscowości, w której jest gospodarstwo skarżąca przyjeżdża sporadyczne, tylko częściej latem, wykonuje lekkie prace w obejściu zabudowań, nie pobiera dopłat unijnych do gospodarstwa, pobiera je mąż innej spadkodawczyni – [...], a skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, potwierdzających zawarcie przez nią jakichkolwiek umów związanych z prowadzeniem działalności rolniczej ani osiągania dochodów z płodów rolnych. Zauważył, że z zeznań skarżącej wynika, iż grunty należące do zmarłej w chwili jej śmierci były dzierżawione, ale nie przedłożono dokumentu kto był dzierżawcą, ani kiedy dzierżawa wygasła. Jednakże z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że dzierżawcą była [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dzierżawa nie mogła wygasnąć z chwilą śmierci, z uwagi na treść art. 678 w zw. z art. 694 i art. 922 § 1 K.c. Podkreślił, że nie bez znaczenia jest wiek skarżącej, która w chwili nabycia spadku (dacie śmierci spadkodawcy) miała 72 lata, a kobiety prowadzące gospodarstwo rolne lub w nim pracujące nabywają prawa emerytalne w wieku 55 lat. Zauważył też, że we wniosku z grudnia 2014 r. o rozłożenia podatku na raty wskazała, iż stan jej zdrowia nie daje możliwości dodatkowego zarobkowania (niesprawność prawego barku po napadzie rabunkowym w 2013 r.). Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą zwolnienia jest aby spadkobierczyni prowadziła gospodarstwo rolne nabyte tytułem dziedziczenia, gdyż przedmiotem zwolnienia – jak wskazuje przepis – jest to "gospodarstwo". Skarżąca nabyła udział w gospodarstwie rolnym i to właśnie gospodarstwo w całości zobowiązana była prowadzić przez 5 lat, aby uzyskać prawo do zwolnienia. Dyrektor stwierdził, że nie neguje faktu, iż skarżąca uczestniczy aktywnie w pracach w gospodarstwie i pomaga przy nich rodzinie, wykonuje prace porządkowe, opłaca wspólnie z pozostałymi spadkobiercami podatek rolny i od nieruchomości. Jednakże nie zamieszkuje na terenie gospodarstwa, ani w jego pobliżu. Jedynie dojeżdża z [...] w okresie letnim, wspomagając pozostałych spadkobierców w pracach ogrodowych i porządkowych. Nie jest więc stałym użytkownikiem gospodarstwa, nie wykonuje codziennych, obowiązkowych, niezbędnych zajęć w gospodarstwie, a charakter jej prac sprowadza się do prac pielęgnacyjnych, porządkowych, nie mających znamion stałej pracy czy też obowiązkowego nadzoru, a częstotliwość prac jest zwiększona tylko w okresie letnim. Jedynie okazjonalnie, sporadycznie wykonuje lekkie prace (przycinanie krzewów, prace w ogrodzie, koszenie trawy). Większość prac wykonują będący na miejscu spadkobiercy i osoby z sąsiedztwa. Dopłaty z UE pobiera [...], do której wraz z mężem należy znajdujący się w gospodarstwie sprzęt rolniczy. Skarżąca nie osiąga żadnych dochodów z płodów rolnych. Organ stwierdził, że wykonywane przez nią prace nie mają cech samodzielności w zarządzaniu czy współzarządzaniu procesem gospodarowania, pobierania należnych dopłat, a partycypowanie we wspólnym obciążeniu podatkami czy płaceniu obowiązkowego ubezpieczenia nie przemawia za tym, że skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne, gdyż te opłaty wynikają z tytułu współwłasności. Nie pobiera też świadczenia z KRUS. Zdaniem Dyrektora skarżąca nie wykazała żadnej z cech prowadzenia gospodarstwa rolnego. To pozostali spadkobiercy (zamieszkujący i zarządzający na miejscu) decydują o sposobie gospodarowania, występowania o dopłaty, a [...] hoduje świnie na własne potrzeby i ich nadwyżki sprzedaje. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie twierdzeń, że prowadzi gospodarstwo rolne, zatem sporne zwolnienie nie może mieć zastosowania. W skardze na powyższą decyzję [...] zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, pomimo że organ ten powinien był w trakcie postępowania poinformować skarżącą o możliwości zwolnienia z podatku od spadków i darowizn i przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe Naruszenie to doprowadziło do rozpatrzenia sprawy jedynie przez jedną instancję - instancję odwoławczą, a zatem z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ drugiej instancji błędnie ocenił materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a w szczególności z nieuzasadnionych przyczyn nie dał wiary zeznaniom świadków przesłuchiwanych w postępowaniu przed tym organem i w konsekwencji uznał, że skarżąca nie prowadzi gospodarstwa rolnego, - naruszenie art. 233 § 1 przez zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że decyzja ta nie odpowiadała prawu; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. z art. 4 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie, pomimo że nabycie przez skarżącą w drodze dziedziczenia udziału w prawie własności gospodarstwa rolnego spełnia przesłanki warunkujące zwolnienie jej z zapłaty podatku od nabycia gospodarstwa rolnego, z wyłączeniem znajdującego się w nim budynku mieszkalnego. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa "radcowskiego" według norm przepisanych. Nadto wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci aktualnego odpisu z księgi wieczystej numer [...] na okoliczność, że działka numer [...] jest wpisana do tej księgi wieczystej i oznaczona jako grunty rolne zabudowane. Uzasadniając skargę [...] wskazała, że organ pierwszej instancji powinien był poinformować ją o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz ustalić wysokość podatku po zastosowaniu tej ulgi, gdyż wskutek niedochowania tego obowiązku skarżąca nie miała świadomości co do zwolnienia z podatku i nie podała, że prowadzi gospodarstwo rolne, ponieważ nie wiedziała, że jest to okoliczność istotna w niniejszej sprawie. Okoliczność ta została w związku z tym rozważona tylko przez jedną - odwoławczą - instancję. Organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję celem przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji i dać możliwość wypowiedzenia się co do okoliczności prowadzenia gospodarstwa przez skarżącą również organowi pierwszej instancji, tak aby została zachowana zasada dwuinstancyjności. Zdaniem skarżącej, zeznania jej oraz przesłuchanych świadków jednoznacznie potwierdzają prowadzenie przez nią wraz z innymi spadkobiercami gospodarstwa rolnego. W opinii skarżącej, organ nie ustosunkował się do tych zeznań, a jedynie ogólnie wskazał, że nie daje im wiary, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów z w art. 191 Ordynacji podatkowej, który nakazuje każdy przeprowadzony dowód przeanalizować pod kątem jego wiarygodności. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że błędnie ocenił również pozostałe przeprowadzone przez siebie dowody na okoliczność, czy prowadzi ona gospodarstwo rolne. Podniosła, że nie ma podstaw, aby przypuszczać, iż działka nr [...] nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, zaś dopłaty pobierane są przez męża [...], ponieważ pobierają oni dopłaty również na własne gospodarstwo. Skarżąca stwierdziła, że żadne umowy w stosunku do gospodarstwa nie były zawierane, a płodów rolnych nie sprzedają, ponieważ służą one do dalszej produkcji zwierzęcej, zaś dzielą się dochodami ze świniobicia. Podkreśliła, że doznanie przez nią urazu barku nie świadczy o niezdolności do prowadzenia gospodarstwa rolnego, uraz ten stanowi utrudnienie w wykonywaniu prac, ale ich wykonywania nie umożliwia. Dalej strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował przesłankę "prowadzenie gospodarstwa rolnego". Zdaniem skarżącej, definicja "osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego", na którą powołuje się organ drugiej instancji, nie może zostać przeniesiona na grunt u.p.s.d., gdyż odnosi się do "osobistego" prowadzenia gospodarstwa. Skarżąca podkreśliła, że zamieszkiwanie w gospodarstwie nie warunkuje jego prowadzenia, ona zaś w gospodarstwie pracuje i podejmuje decyzje go dotyczące. Przyjeżdża tam raz w miesiącu, a w miesiącach letnich śpi, gdy jest więcej pracy, zajmuje się domem i ogrodem, utrzymaniem budynków gospodarczych i otoczeniem, wykonuje drobne prace wspomagające, udostępnia wodę, narzędzia, maszyny rolnicze, wykonuje nasadzenia drzew, ich przycinkę, opiekuje się sadem, pomaga w pracach polowych, przy rozładunku zbóż. Wszystkie prace są pracami lekkimi, ale niezbędnymi aby gospodarstwo funkcjonowało należycie, przyjeżdża do gospodarstwa, gdy jest zapotrzebowanie na prace należące do jej zadań (np. ogrodowe). Przez cały czas wykonuje czynności nadzorcze, kontrolując to co dzieje się w gospodarstwie i podejmując wspólnie z innymi spadkobiercami decyzje co do "zarządzenia gospodarstwa" i jednocześnie ponosi opłaty na rzecz prowadzenia tego gospodarstwa. Na zakończenie skarżąca zwróciła uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. zostaje wprowadzony w Ordynacji podatkowej przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie toczy się na dwóch płaszczyznach: procesowej - wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zasady swobodnej oceny dowodów oraz materialnej – wobec zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia przepisu materialnego ma swoje źródło w zarzutach naruszenia przepisów proceduralnych, zatem rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii ewentualnych uchybień proceduralnych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyrażona w powołanych wyżej przepisach jedna z ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego nakazuje organom podatkowym takie wykonywanie obowiązków, aby budziło ono zaufanie do działań tych organów. Udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, organ podatkowy będzie działał w sposób budzący do niego zaufanie. Należy też podkreślić, że do działania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, organ podatkowy zobligowany jest w urzędu. W sytuacji, gdy organowi podatkowemu wiadomym jest, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne, to - wobec brzmienia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - zobowiązany jest on do poinformowania strony postępowania podatkowego o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. W niniejszej sprawie, ze złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przez skarżącą deklaracji SD-3 wynika, że w skład spadku po [...] weszło gospodarstwo rolne, zatem organ ten zobowiązany był do poinformowania jej o możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Za spełnienie tego obowiązku nie można uznać poinformowania skarżącej pismem z dnia [...] r., że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. Istotnym też jest, że na ówczesnym etapie postępowania skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Należy jednak dostrzec, że organ pierwszej instancji nie pominął całkowicie problemu ewentualnego zwolnienia nabycia przez skarżącą udziału w gospodarstwie rolnym, bowiem poczynił ustalenia w tej kwestii w Urzędzie Miejskim w [...], z których w dniu [...] r. sporządzono notatkę. Wynika z niej, że telefonicznie ustalono, iż w skarżąca nie jest podatnikiem podatku rolnego, a posiadaczem samoistnym jest [...], która prowadzi gospodarstwo i opłaca podatek rolny. Takie ustalenia nie zwalniały jednak Naczelnika od obowiązku udzielenia skarżącej informacji o możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia oraz warunkach tego zwolnienia. Jednakże już w złożonym od decyzji pierwszoinstancyjnej odwołaniu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej rozstrzygnięcia i zwolnienie jej z podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne. Zatem składając odwołanie miała już wiedzę o możliwości skorzystania z ulgi, zarzucając organowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił faktu odziedziczenia przez nią udziału w gospodarstwie rolnym. W odwołaniu powołała m. in. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. lecz nie zawarła w nim oświadczenia o prowadzeniu odziedziczonego przez siebie gospodarstwa rolnego, co spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Urzędu Miasta w [...] o wskazanie kto prowadzi należące do spadku gospodarstwo rolne. Skarżąca dopiero w piśmie złożonym prawie dwa miesiące po wniesieniu odwołania poinformowała organ odwoławczy, że w terminie 10 dni przedstawi pismo z wyjaśnieniami dotyczącymi prowadzenia gospodarstwa rolnego, gdyż jest w trakcie kompletowania dowodów na tę okoliczność. Następnie w piśmie z [...] r. oświadczyła, że wraz ze spadkobiercami prowadzi odziedziczone gospodarstwo rolne i ma zamiar prowadzić je co najmniej do końca 2016 r. Do pisma dołączyła dokumenty na podnoszoną przez siebie okoliczność, wnioskując również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej w charakterze strony oraz przesłuchania pozostałych spadkobierców, a także świadków wskazanych w późniejszym piśmie (z [...] r.). Organ odwoławczy przeprowadził wnioskowane przez skarżącą dodatkowe postępowanie, uwzględniając jej wnioski dowodowe w całości, jak i uzupełniając materiał dowodowy o dodatkowe dokumenty. W myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Należy podkreślić, że przepis ten ma charakter uznaniowy ("może uchylić"), a jego zastosowanie jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione wskazane w nim przesłanki a zatem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Trzeba jednak pamiętać, że art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem to ocenie organu odwoławczego ustawodawca pozostawił wybór sposobu w jaki postępowanie dowodowe ma zostać uzupełnione. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadził (zgodnie zresztą z wnioskiem skarżącej) dodatkowe postępowanie celem uzupełnienia dowodów na okoliczność czy skarżącej przysługuje zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Faktem jest, że postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w sposób prawidłowy. Należy jednak zauważyć, że kontrolowana sprawa dotyczyła nabycia przez skarżącą udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego tytułem dziedziczenia a zatem nabycie to objęte było zakresem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące zarówno przedmiotu, jak i podmiotu oraz podstawy opodatkowania ww. podatkiem. Wadliwie jedynie założył - w oparciu o brak oświadczenia skarżącej dotyczącego prowadzenia gospodarstwa rolnego, jak i informację z Urzędu Miasta w [...] o posiadaniu samoistnym i prowadzeniu gospodarstwa przez [...] - że skarżącej zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje, nie pouczając jej o możliwości skorzystania z ww. zwolnienia i nie prowadząc dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. W tej sytuacji nie można uznać, że organ pierwszej instancji w ogóle nie zbadał istoty sprawy bądź zbadał ją całkowicie wadliwie, a organ odwoławczy nie byłby w stanie postępowania dowodowego w zakresie zasadności zastosowania wobec skarżącej ww. ulgi podatkowej uzupełnić. Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie uzupełniającym, na prowadzenie którego pozwalał mu art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że rezygnując z zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 ww. ustawy, naruszył wskazaną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstacyjności postępowania. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na błędnej ocenie materiału dowodowego. Z zarzutem tym należy powiązać zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, albowiem z uzasadnienia skargi wynika, że błędna ocena materiału dowodowego doprowadziła w konsekwencji do niezastosowania wobec skarżącej zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie u.p.s.d. Skarżąca uważa, że organ odwoławczy z nieuzasadnionych przyczyn nie dał wiary zeznaniom świadków i w konsekwencji uznał, że nie prowadzi ona gospodarstwa rolnego, zaś nabycie przez nią udziału w tym gospodarstwie spełnia przesłanki warunkujące zwolnienie jej z zapłaty ww. podatku. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy i Sąd stanowisko to podziela. Rozważania kwestii podnoszonych wyżej zarzutów należy rozpocząć od odwołania się do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z których wynika, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie tytułem dziedziczenia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. [...] nabyła tytułem dziedziczenia po [...] udział we współwłasności nieruchomości położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczysta nr [...] Okoliczność ta jest bezsporna nie tylko między stronami, ale wynika również z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych. Zatem nabycie, o którym mowa wyżej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Należy też dodać, że skarżącą jako siostrzenica spadkodawczyni zaliczana jest, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d., do II grupy podatkowej. Nabycie własności nieruchomości zwolnione jednak zostało od ww. podatku (z trzema wskazanymi w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyjątkami), pod dwoma warunkami, które muszą być spełnione łącznie. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak : szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Przepisami o podatku rolnym, o których mowa wyżej są przepisy u.p.r., której art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nie ulega wątpliwości, że w świetle brzmienia przytoczonej wyżej definicji gospodarstwa rolnego, będąca przedmiotem dziedziczenia po [...], zapisana w księdze wieczystej nr [...] nieruchomość położona w [...] stanowi gospodarstwo rolne. Brak wprawdzie w aktach administracyjnych wypisu z ewidencji gruntów, jednakże z zapisów w dziale I-O łamie 5 ww. księgi wieczystej (odpis kw w aktach administracyjnych oraz dołączony do skargi) wynika, że jako sposób korzystania wskazano "gospodarstwo rolne", którego powierzchnia wynosi [...] ha i w skład którego wchodzą działki o numerach: [...] (R – grunty orne), [...] (Ł – łąki trwałe), [...] (Ł – łąki trwałe), [...] (R – grunty orne) i [...] (B – grunty rolne zabudowane). Powyższe wynika również ze znajdujących się w aktach administracyjnych decyzji wydanych w przedmiocie zobowiązania łącznego dotyczącego spadkowej nieruchomości. Nadto z powyższego przepisu wynika, że nabywana nieruchomość w chwili nabycia powinna stanowić gospodarstwo rolne lub jego część w rozumieniu przepisów o podatku rolnym albo powinna wejść w skład istniejącego gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (warunek pierwszy) oraz że to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę co najmniej 5 lat od dnia nabycia (warunek drugi). Należy w tym miejscu przypomnieć, że skarżąca - jako spadkobierczyni [...] - nabyła w opisanym wyżej gospodarstwie rolnym udział wynoszący [...], zatem rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy nabyła ona nieruchomość, czy jej część. Definicję nieruchomości zawiera art. 46 K.c. Zgodnie z jego § 1 są nimi części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość, o której mówi przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Należy także zwrócić uwagę, że w 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca zwalnia od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, nie precyzując przy tym pojęcia "części nieruchomości", zatem możliwe są dwa rozumienia tego pojęcia. W pierwszym zwrot ten oznacza fizycznie wydzieloną z nieruchomości jej część, czyli oznaczoną na skutek podziału odrębną działkę gruntową. W drugim oznacza udział w nieruchomości, przy czym udział we współwłasności nieruchomości musi być wydzielony do wyłącznego użytkowania (podział quo ad usum), aby można było obliczyć powierzchnię tej części nieruchomości. Tak wydzielona część nieruchomości musi spełniać kryterium rodzajowe użytków rolnych. Ponadto na wydzielonej powierzchni nabywca musi prowadzić gospodarstwo rolne prze okres co najmniej 5 lat (zob. Komentarz do art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Stefan Babiarz, ABC 2010, Lex). Zatem uznać należy, że skarżąca nabywając udział we współwłasności nieruchomości nabyła część nieruchomości w rozumieniu omawianego przepisu. Do rozważenia pozostaje kwestia czy nabyta część nieruchomości w chwili jej nabycia jest częścią gospodarstwa rolnego, o jakiej mówi powołany wyżej przepis, a zatem czy powierzchnia użytkowana przez skarżącą w wyniku podziału do używania spełnia kryteria gospodarstwa rolnego o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.p.r. Mając na względzie powyższe rozważania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy należy zauważyć, że spadkodawczyni we własnoręcznie napisanym testamencie zadecydowała o powołaniu do dziedziczenia czterech spadkobierczyń, wskazując nie ich udziały w spadku lecz - co podkreślił również organ odwoławczy - konkretne działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, którego była właścicielką. Życzeniem spadkodawczyni było aby [...] otrzymała dom mieszkalny (wraz z wyposażeniem całego mieszkania i wszystkimi rzeczami, które w nim się znajdują) z zabudowaniami gospodarczymi - działka nr [...] B, [...] i [...] działkę [...] S i łąki [...] i [...], [...] działki nr [...] i [...] grunty rolne. Z uwagi na przepis art. 961 K.c. Sąd Rejonowy w [...] stwierdził nabycie spadku po [...] na podstawie opisanego wyżej testamentu na rzecz czterech spadkobierczyń wymienionych w tym testamencie w częściach ułamkowych, przy czym części te nie były równe lecz odpowiadały stosunkowi wartości przeznaczonych im w testamencie przedmiotów majątkowych. Co istotne, z zeznań samej skarżącej, jak i jej męża oraz pozostałych spadkobierczyń wynika, że wola spadkodawczyni w stosunku do [...] została uszanowana i w ramach podziału odziedziczonego gospodarstwa rolnego ad usum otrzymała ona działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym nr [...] B. Skarżąca zeznała, że wszyscy spadkobiercy płacą swoją część podatku rolnego, ubezpieczenie pokrywa w swojej części, tak jak każdy ze spadkobierców. W gospodarstwie są kury, kaczki, uprawiany jest ogród, są nowe nasadzenia, doprowadzenia wody, założyli światło przy stodole, skradziono im kaloryfery, niektóre prace wykonują obcy – do obcinania drzew i koszenia trawy za stodołą proszą sąsiada. [...] zeznała, że skarżąca przyjeżdża do domu w gospodarstwie raz w miesiącu, a w miesiące letnie częściej i śpi, gdy jest więcej pracy, zajmuje się domem i ogrodem, utrzymaniem budynków gospodarczych i otoczeniem, jest duże podwórze, gdzie trzeba utrzymać porządek. [...] zeznała, że skarżąca przyjeżdża do [...] co tydzień, zajmuje się ogrodem, podwórzem, budynkami gospodarczymi, w okresie wzmożonych prac śpi, żeby być na miejscu. [...] zeznała, że skarżąca ma możliwość zamieszkiwania w [...], bo jest tam dom i wykonuje drobne prace wspomagające, udostępnia wodę, narzędzia, maszyny rolnicze, wraz z mężem wykonuje nasadzenia drzew, przycinkę drzew owocowych, koszenie traw i sprawuje wraz z nim opiekę nad budynkami gospodarczymi, dbanie o dachy, elektryczność, sad. Mąż skarżącej – [...] oświadczył, że po kradzieży grzejników zainstalowano zabezpieczenia ruchowe, świetlne, zamki, trzeba było wymienić okna na bezpieczne, zabezpieczyć zamknięcia, kraty, wykonano sporo inwestycji w nasadzenia ozdobne i użyteczne. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, że partycypowała ona w kosztach utrzymania gospodarstwa (podatek rolny i od nieruchomości, obowiązkowe ubezpieczenie budynków, składka melioracyjna), ale w części dotyczącej tej działki, którą użytkuje. Należy zaznaczyć, że polisy ubezpieczeniowe, decyzje dotyczące zobowiązania łącznego oraz dowody opłacania składki melioracyjnej za lata 2012, 2013 i 2014 wystawiane były na nieżyjącą już wówczas [...]. Dopiero dotycząca 2015 r. decyzja w przedmiocie zobowiązania łącznego adresowana jest do spadkobierców. W związku z tym nie ze wszystkich dokumentów zapłaty powyższych należności wynika, kto je ponosił. Jednakże w ww. latach spadkobiercy dokonywali rozliczenia powyższych wydatków. W rozliczeniach tych wskazano, że dotyczą one poniesionych obowiązkowych opłat dla prowadzonego gospodarstwa rolnego według wskazań w testamencie, co pozwala przyjąć, że skarżąca ponosiła opłaty związane z użytkowaniem działki, którą przeznaczyła dla niej spadkodawczyni, tj. działki nr [...] B. Z rozliczenia dotyczącego 2012 r. (k. 52 akt administracyjnych) wynika, że skarżąca poniosła wydatki na podatek rolny i od nieruchomości w kwocie [...]zł, całość obowiązkowego ubezpieczenia w gospodarstwie rolnym w wysokości [...] zł, a składkę melioracyjną w całości poniosła [...]. Z decyzji wydanej w przedmiocie zobowiązania łącznego za 2012 r. wynika, że podatek od nieruchomości za budynek mieszkalny wynosił [...] zł, natomiast za grunty rolne zabudowane o łącznej powierzchni [...] m2 (wg ha przeliczeniowego [...] stanowiącego podstawę opodatkowania ze stawką [...] zł za ha przeliczeniowy) [...] zł, co daje łączną kwotę [...]zł i taką kwotę wg rozliczenia zapłaciła. Natomiast ubezpieczeniem objęte były budynki ([...] zł) i OC rolników ([...] zł). Z rozliczenia dotyczącego 2013 r. (k. 53 akt administracyjnych) wynika, że skarżąca poniosła wydatki na podatek rolny i od nieruchomości w kwocie [...]zł, obowiązkowe ubezpieczenie w gospodarstwie rolnym w wysokości [...] zł (pozostałą kwotę [...]zł poniosły pozostałe spadkobierczynie), zaś składka melioracyjna nie została opłacona. Z decyzji dotyczącej zobowiązania łącznego za 2013 r. wynika, że podatek od nieruchomości za budynek mieszkalny wynosił [...] zł, natomiast za grunty rolne zabudowane o łącznej powierzchni [...] m2 [...] zł (obliczony wg ha przeliczeniowego jak w 2012 r.), co daje łączną kwotę [...]zł. Ubezpieczeniem objęte były budynki ([...] zł) i OC rolników ([...] zł). Z rozliczenia dotyczącego 2014 r. (k. 54 akt administracyjnych) wynika, że skarżąca poniosła wydatki na podatek rolny i od nieruchomości w kwocie [...]zł, obowiązkowe ubezpieczenie w gospodarstwie rolnym w wysokości [...] zł (pozostałą kwotę [...]zł poniosły pozostałe spadkobierczynie), zaś składkę melioracyjną za lata 2013 i 2014 poniosła [...]. Z decyzji dotyczącej zobowiązania łącznego za 2014 r. wynika, że podatek od nieruchomości za budynek mieszkalny wynosił [...] zł, natomiast za grunty rolne zabudowane o łącznej powierzchni [...] m2 [...] zł (obliczony wg ha przeliczeniowego jak w 2013 r.), co daje łączną kwotę [...]zł. Ubezpieczeniem objęte były budynki ([...] zł) i OC rolników ([...] zł). Z powyższego wynika, że podatek od nieruchomości i rolny rozliczany był między spadkobierczynie zgodnie z przypadającymi na nie wg testamentu działkami. Składki melioracyjnej skarżąca nie opłacała, co jest zrozumiałe z uwagi na to, że w testamencie spadkodawczyni przewidziała dla niej działkę nr [...] B – grunty rolne zabudowane i tę działkę [...] użytkowała. W pierwszym roku pokryła też całe koszty obowiązkowego ubezpieczenia budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych, a w kolejnych latach ubezpieczenie to prawie w całej wysokości. Zdaniem Sądu powyższe dowody potwierdzają, że skarżąca w wyniku podziału do korzytania odziedziczonego przez cztery spadkobierczynie gospodarstwa rolnego, otrzymała przewidzianą dla niej przez [...] działkę nr [...] B (pozostałą jej część - [...] S - spadkodawczyni przeznaczyła dla [...]) i tę działkę użytkowała, zajmując się domem, budynkami gospodarczymi i ogrodem. Powierzchnia tej działki, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych decyzji ustalających zobowiązanie łączne, wynosi [...] m2, tj. [...] ha czyli [...] ha przeliczeniowego. Nie spełnia zatem pierwszego z warunków zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, a mianowicie nabyty przez skarżącą w drodze dziedziczenia udział w nieruchomość w chwili nabycia (tj. otwarcia spadku) nie stanowi części gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, gdyż są to zabudowane użytki rolne o powierzchni poniżej 1 ha, jak i 1 ha przeliczeniowego. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., albowiem z wyjaśnionych wyżej względów zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie może znaleźć zastosowania do nabytego przez skarżącą udziału w nieruchomości. Wprawdzie organ odwoławczy odmawiając skarżącej prawa do zwolnienia z podatku uznał, że na nabytej części gospodarstwa rolnego skarżąca nie prowadzi działalności rolniczej, nie wyjaśniając przy tym jak rozumie zawarte w ww. przepisie pojęcie części nieruchomości czy części gospodarstwa rolnego. Jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nabyty przez skarżącą udział w nieruchomości potraktował jako nabycie części nieruchomości będącej gospodarstwem rolnym, ale zanegował prowadzenie przez nią tego gospodarstwa rolnego, które aby uzyskać zwolnienie powinna prowadzić przez pięć lat. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżącej nie można uznać za prowadzącą odziedziczone w udziale gospodarstwo rolne, a wykonywane przez nią prace nie mają cech samodzielności w zarządzaniu czy współzarządzaniu procesem gospodarowania. Przy ocenie dowodów w tej kwestii organ nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż te ustalenia wynikają z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Wynika z niego również (czego nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej), że w chwili nabycia przez skarżąca w ramach dziedziczenia udziału we współwłasności, uzyskana przez nią do używania działka nr [...] B (i tak też używana) nie stanowi części gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. Jednakże ten błąd wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie miał wpływu na wynik sprawy, albowiem skarżącej, ze wskazanych wyżej powodów, zwolnienia od podatku nie przysługuje. W tej sytuacji Sąd uznał, że utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji nie narusza art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.