I SA/Po 247/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE B. J. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni [...]. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca Bank Spółdzielczy z siedzibą w Polsce, wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128). Bank działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo Spółdzielcze (Dz.U. z 2016r. poz. 21) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2015, poz. 2170). Podstawowymi usługami w ofercie Banku są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielania kredytów i pożyczek. Wskazano, że działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy ustaw i rozporządzeń ale także przez unijne akty prawne, w szczególności dwa zwane pakietem "CKD IV / CRR": 1. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (Capital Requirements Regulation, CRR) oraz 2. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Capital Requirements Directive IV, CRD IV). Regulacje te mają na celu wzmocnienie sektora bankowego i prowadzą do stworzenia bezpieczniejszego i bardziej przejrzystego systemu finansowego. Uwzględniono w nich propozycje Komitetu Bazylejskiego ds. Nadzoru Bankowego, określane jako Bazylea III. W dyrektywie CKD IV regulowane są kwestie związane m.in. z: tworzeniem banków, buforami kapitałowymi, nadzorem, zarządzaniem i ładem korporacyjnym banków oraz firm inwestycyjnych. W rozporządzeniu CRR znajdują się przepisy dotyczące m.in. funduszy własnych, wymogów kapitałowych, płynności i lewarowania. Akty pakietu CUD IV / CRR są prawnie wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich UE. Z kolei dyrektywa CRD IV wymaga transpozycji do krajowego porządku prawnego. Rozporządzenie CRR przewiduje obowiązek spełnienia od 2015 roku wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR (Liąuidity Coverage Ratio), który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy Rozporządzenia wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej (Institutional Protcction Sclieme). Pakiet CRD IV / CRR określa, w szczególności zasady funkcjonowania systemów ochrony instytucjonalnych mających na celu gwarantowanie płynności wypłacalności jego członków, co odnosi się w szczególności do banków spółdzielczych i banku zrzeszającego te banki spółdzielcze. Banki, które nie są w stanie samodzielnie spełnić wymogu płynności krótkoterminowej są obowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej, aby mogły kontynuować działalność zgodnie z wymogami pakietu CRD IV i CRR. W celu umożliwienia bankom spółdzielczym skorzystania z możliwości powołania grupy płynnościowej, podjęto działania w celu zmiany przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się oraz bankach zrzeszających, które stworzyć miały możliwości powołania systemu ochrony instytucjonalnej. Warunki, jakie musi spełniać taki system określone są w art. 113 ust. 7 rozporządzenia CRR i wiążą się m.in. z koniecznością wzajemnego gwarantowania zobowiązań przez członków systemu, powołaniem funduszu pomocowego, zorganizowaniem mechanizmów monitorowania ryzyka w całym systemie oraz zatwierdzeniem systemu przez Komisję Nadzoru Finansowego. Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1166) dokonano zmiany przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, która wprowadziła dla banków spółdzielczych możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki spółdzielcze. Od dnia uchwalenia ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania, aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. System ochrony instytucjonalnej gwarantuje dodatkowe mechanizmy monitorowania ryzyka i daje bankom możliwość posiadania mniejszych tzw. "wag ryzyka" we własnych zasobach. Wnioskodawca podkreślił, że możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów została wyartykułowana w uzasadnieniu wprowadzonych zmian ustawowych, ponieważ w pkt 2 części szczegółowej II wskazano "kosztem uzyskania przychodu będą również składki płacone przez uczestników systemu ochrony na rzecz jednostki zarządzającej w celu pokrycia kosztów jej funkcjonowania." Bank Spółdzielczy będący Wnioskodawcą wypełniając wymagania pakietu CRD IV / CRR w dniu 31 marca 2016 r. przystąpił do Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB (dalej: SSO SGB), który utworzył Spółdzielczą Grupę Bankową, tj. 191 Banków Spółdzielczych i [...]. SSO SGB stanowi grupę banków, które postanowiły, że będą udzielać sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla Banku, a tym samym dla jego Klientów. Wśród najważniejszych wymienić należy: wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwości szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze. SSO SGB regulowany jest "Umową Systemu Ochrony SGB". W umowie wskazano, że celem funkcjonowania Systemu Ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego Uczestnika, na zasadach określonych w Ustawie oraz w Umowie Systemu Ochrony (§ 2 ust. 1). Umowa Systemu Ochrony SGB zakłada, że przynależność do Systemu Ochrony ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości Stron Systemu Ochrony SGB (§ 2 ust. 2). Strony umowy postanowiły, że dla zapewnienia należytej realizacji Umowy Systemu Ochrony i zarządzania System Ochrony, uczestnicy utworzą jednostkę zarządzającą Systemem Ochrony w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie uczestnicy (§ 11 ust. 1). Zgodnie z przepisem art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, systemem ochrony zarządza albo bank zrzeszający albo jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej "jednostką zarządzającą", którą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych. W wykonaniu powyższego postanowienia 191 banków spółdzielczych i SGB-Bank S.A. utworzyły Spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB, która w dniu [...] lutego 2016 r. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy Systemu Ochrony SGB uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni na zasadach określonych w umowie. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez uczestników do Spółdzielni i mają charakter bezzwrotny (§ 12 ust. 2). W dalszej części tego przepisu określono sposób zapłaty składki (kwartalnie), wysokość składki (w części stałej oraz w części zmiennej uzależnionej od iloczynu sumy bilansowej danego Banku i stawki określonej procentowo w Umowie Systemu). Bank za 2016 rok zobowiązany jest do zapłaty składki w kwocie [...]złotych. Na dzień [...] lipca 2016 r. Bank zapłacił na rzecz Spółdzielni 3 składki kwartalne w kwocie [...]złotych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy cała zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy, zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) – dalej: u.p.d.p. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej w dniu [...] listopada 2016 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, ponieważ w jego ocenie składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w świetle powołanego przepisu we wniosku art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Organ podkreślił, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższego przepisu, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest tylko jednym z elementów oceny celowości wydatku. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że wydatek na zapłaconą przez Bank składkę na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem organu, zastosowanie wobec Banku Spółdzielczego swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony SGB, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki banków spółdzielczych za koszty uzyskania przychodów, naruszałoby systematykę tej ustawy. W ocenie organu Bank przedstawiając własne stanowisko podał, że: "poniesienie wydatku związane jest z prowadzoną działalnością bankową, wydatek ten jest bezzwrotny, poniesiony przez Bank w celu zachowania źródła przychodów", jednakże nie wykazał związku ponoszonych składek na System Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem organu nie zostanie wypełniona żadna z przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.do.p. Z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa B. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 37 i art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. uznającą, że wydatki poniesione przez skarżący Bank związane ze składkami poniesionymi na koszty funkcjonowania Spółdzielni SSO SGB nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, pomimo że koszt ten został poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, jakim jest działalność bankowa (świadczenie usług bankowych). W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przynależność do systemu ochrony instytucjonalnej jest niezbędna, konieczna, obowiązkowa dla każdego banku spółdzielczego funkcjonującego w ramach polskiego systemu bankowego, a dobrowolność sprowadza się do wyboru pomiędzy dwoma funkcjonującymi systemami w Polsce. Bank nie ma możliwości prowadzenia działalności bankowej poza systemem ochrony instytucjonalnej. Celem przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej było uzyskanie przez Bank możliwości zgodnego z przepisami krajowymi i unijnymi kontynuowania prowadzenia działalności bankowej w Polsce. Skarżący zarzuca organowi pominięcie całkowicie okoliczności powstania i przystąpienia Banku do Systemu Ochrony SGB opisane we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy w sposób tendencyjny dokonał wyboru użytego przez Bank sformułowania "dobrowolny" i uczynił z niego podstawę do uznania, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe. Jednocześnie skarżąca podkreśla, że Bank nie mógłby świadczyć usług bankowych w ramach polskiego systemu bankowego, nie przystępując do systemu ochrony instytucjonalnej. Bank nie miał dobrowolności w przystąpieniu do systemu ochrony instytucjonalnej, mógł jednak wybrać, do którego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony przystąpi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię, w związku z zakwestionowaniem skarżącej Spółce możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB w postaci składek. Na wstępie należy wskazać, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. W sprawie bezsporne jest, że dla opisanego stanu faktycznego nie ma zastosowania żaden przepis stanowiący o wyłączeniu danego wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zatem ocena kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest oparta wyłącznie na wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego obowiązujące przepisy dotyczące sektora bankowego przewidują od 2015 r. od banków spełnienia wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, który sprowadza się do obowiązku utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Przepisy przewidują również możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej) , która zwolni banki z obowiązku spełnienia tego wymogu na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej. Umożliwiono bankom spółdzielczych utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej poprzez wprowadzone zmiany przepisów ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1166). Banki spółdzielcze skorzystały z możliwości powołania grupy płynnościowej. Wnioskodawca przystąpił do Spółdzielczego Systemu Ochrony Spółdzielczej Grupy Bankowej (SSO SGB), który stanowi grupę banków udzielających sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla banku i jego klientów, m.in. wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwość szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze. Działalność Spółdzielczego Systemu Ochrony Spółdzielczej Grupy Bankowej regulowane jest umową, mocą której powołano jednostkę zarządzającą w formie spółdzielni (zgodnie art. 22 d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych (...). Uczestnicy systemu ochrony są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni poprzez wpłatę składek w wysokości określonej umową. W ocenie Sądu, mając na uwadze opisany stan faktyczny, nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochronny SGB nie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. , ponieważ nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wręcz przeciwnie w ocenie Sądu wydatek ten jest uzasadniony, niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 510/15 przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty – inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu. W opisanym stanie faktycznych działające w Polsce banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, są obowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności, na jaką wskazał wnioskodawca, sprowadza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie w ogóle do przynależności do systemu. Organ podkreśla w zaskarżonej interpretacji, że przynależność do systemu jest dobrowolna, wynika z decyzji banku, tym samym "zastosowanie wobec banku Spółdzielczego swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszt uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony SGB, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki za koszt uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy". Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, albowiem uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. A jak wynika z opisu stanu faktycznego banki, które nie spełniają wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, są obowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej. Jak wskazano we wniosku udział w systemie ochrony instytucjonalnej wiąże się z ponoszeniem wydatków na funkcjonowanie jednostki zarządzającej. Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy celem tej decyzji był cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez wnioskodawcę w danych warunkach działalności bankowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w przedmiotowym wyroku. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1715).