I SA/Po 2471/98

Jeżeli strony umowy darowizny wyraźnie określiły w akcie notarialnym to, że wszelkie korzyści i ciężary przechodzą na obdarowanego, to powoływanie się w postępowaniu podatkowym na fakt dokonania przez niego nakładów na nieruchomość w czasie przed przejściem własności nie może wywołać skutków prawnych, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/. Dnia 25.06.1997 r. zawarto umowę darowizny w formie aktu notarialnego, na mocy której Ariana R. darowała Rafałowi i Helenie małżonkom M. do majątku objętego ustrojem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonego w P. wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego, gdzie zostały wzniesione piwnice i ściany parteru. Ariana R. oświadczyła, że na opisanej wyżej nieruchomości rozpoczęła budowę domu mieszkalnego, gdzie zostały wzniesione piwnice i ściany parteru. Nadto strony oświadczyły, iż wydanie w posiadanie przedmiotu darowizny nastąpi w dniu zawarcia umowy, jak również korzyści i ciężary w tym dniu przechodzą na obdarowanych. Wartość darowizny strony ustaliły na kwotę 11.000 zł, w tym wartość działki w kwocie 3.000 zł. W dniu 31.03.1998 r. Urząd Skarbowy w P. na podstawie art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od powyższej darowizny, gdyż stwierdził, iż wartość podana w przedmiotowej umowie nie odpowiada wartości rynkowej w dniu dokonania umowy darowizny. Przy czym wezwał strony umowy do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, wskazując iż według wstępnej oceny Urzędu, wartość rynkowa wynosi 18.728 zł. W piśmie z dnia 14.04.1998 roku obdarowani oświadczyli, iż podwyższają wartość nabytych rzeczy do kwoty 16.000 zł, przy czym twierdzili, iż to oni ponieśli całość kosztów wydatków na wzniesione piwnice i ściany parteru. Dlatego też zarzucili, iż ich wierzytelność z tego tytułu podlega potrąceniu od wartości nieruchomości, w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 8 sierpnia 1998 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.003,20 zł. Urząd nie uwzględnił poniesionych nakładów poczynionych na przedmiotowej nieruchomości przez obdarowanych, gdyż stwierdził, że obdarowani przed dokonaniem umowy darowizny nie posiadali aktu prawnego własności przedmiotowej nieruchomości. Zaś roszczeń z tytułu poczynionych nakładów na przedmiocie darowizny względem darującej należy dochodzić z powództwa cywilnego drogą sądową. W odwołaniu od tej decyzji wszystkie strony umowy darowizny wniosły o jej uchylenie w całości i w tym zakresie stwierdzenie nadpłaty w podatku od darowizn, niezasadnie pobranego przez notariusza. W uzasadnieniu podtrzymali dotychczasowe twierdzenia i wnioski, a w szczególności, że pojęcie długu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny, łącznie z roszczeniem obdarowanego z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiocie darowizny i równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 10 września 1998 r. utrzymała w mocy decyzję pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że żądanie stron o uznaniu nakładów na budowę bez spełnienia określonych warunków i zastrzeżenia o tym w akcie notarialnym tj. o obciążeniu nieruchomości z prawem żądania zadośćuczynienia na rzecz ponoszącego koszty, jest bezzasadne. Skargę na powyższą decyzję złożyła Helena M. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/ ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy czym w myśl art. 2 tegoż artykułu, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Niesporne jest, że wartość darowizny strony w akcie notarialnym ustaliły na kwotę 11.000 zł, w tym wartość działki w kwocie 3.000 zł. Nie ulega też wątpliwości, iż obdarowani w piśmie z dnia 14.04.1998 r. podwyższyli wartość nabytych rzeczy do kwoty 16.000 zł, co potwierdził także darczyńca w piśmie z dnia 28.04.1998 r. W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 cyt. wyżej ustawy organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, iż wartość rzeczy i praw majątkowych z przedmiotowej umowy darowizny wynosi 16.000 zł. Jedyną kwestią sporną w tej sprawie jest tzw. czysta wartość. Zdaniem skarżącej wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych powinna być pomniejszona o wartość jej nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem umowy. Oczywistym jest, w świetle przepisów prawa cywilnego, iż prawo własności budynku nawet w postaci piwnicy i ścian parteru czy też nasadzeń przysługuje wyłącznie właścicielowi nieruchomości, bądź osobie, której przysługuje prawo użytkowania wieczystego działki gruntu. Zatem nawet gdyby osoba trzecia wzniosła budynek na gruncie stanowiącym własność innej osoby, to wartość budynku wpływałaby na podwyższenie wartości nieruchomości tej innej osoby. Niesporne jest, iż w akcie notarialnym strony umowy darowizny nie złożyły jakiegokolwiek oświadczenia, iż z nieruchomością będącą przedmiotem darowizny związane są długi i ciężary bądź polecenia. Co więcej w par. 3 aktu wyraźnie określiły, iż korzyści i ciężary przechodzą na obdarowanych z dniem 25 czerwca 1997 r. Dlatego też zgłaszanie jakichkolwiek roszczeń związanych z tą nieruchomością przez obdarowanych po dniu darowizny jest bezcelowe, gdyż właściwie zgłaszaliby już w stosunku do siebie, gdyż tylko oni mogą być adresatami tych roszczeń.