I SA/Po 2489/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska As.sąd. Szymon Widłak Protokolant sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru cła I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/Sz.Widłak /-/W. Długaszewska /-/M.Lorych-Olszanowska EW Skarżąca "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w dniu 15 listopada 1999 roku zgłosiła na podstawie dokumentu SAD nr OBR [...] sprowadzony z zagranicy towar - tkaninę poliestrową w ilości 29.761 mb w procedurze uszlachetnienia czynnego w systemie ceł zwrotnych. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji Dyrektor Urzędu Celnego zakwestionował wiarygodność załączonego do zgłoszenia celnego rachunku w części dotyczącej ceny tkaniny i decyzją z dnia [...] określił wartość celną towaru i wymierzył cło w wysokości 22.814,30 zł. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania Spółki " A ", decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję tę Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2002 roku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy celne na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego zakwestionowały wiarygodność faktury w zakresie ceny towaru, nie wyjaśniając jednak z jakich uzasadnionych przyczyn wartość transakcyjna nie mogła być w rozpatrywanej sprawie przyjęta za wartość celna, co winno wynikać z uzasadnienia decyzji. Jak podniósł Sąd, uzasadnione wątpliwości budziło przyjęcie przez organy celne, iż nie było w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania wymienionych w przepisach art. 25 - 28 Kodeksu metod ustalania wartości celnej sprowadzonej tkaniny z uwagi na brak materiału dowodowego dotyczącego cen towarów identycznych i podobnych. Analizując zaś zasadność zastosowania przepisu art. 29 § 1 Kodeksu celnego i ustalenie wartości celnej tkaniny na podstawie opinii Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej Sąd zauważył, że ustalenie wartości na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami m.in. Układu Ogólnego w Sprawie Taryf celnych i Handlu z 1994 roku Uwag Interpretacyjnych w sprawie stosowania w.w. art. 7 ( Załącznik I - Dz. U. Nr 98 , poz. 483 z 1995r.) było możliwe. Okoliczność tę, jak wskazał Sąd. organy celne całkowicie pominęły, nie ustosunkowując się w wydanych decyzjach do wymogu art. 29 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego. Wątpliwości Sądu budziło również przyjęcie jako podstawy ustalenia wartości celnej sprowadzonej tkaniny opinii Centrum Badań z 23 listopada 1999 roku. Opinia, jak wskazał Sąd, bez jakiegokolwiek uzasadnienia określa wartość hurtową tkaniny poliestrowej 100%. Lakoniczna treść opinii powoduje, że ma ona cechy całkowicie dowolnego ustalenia, nie adekwatnego do rangi i przeznaczenia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych. Na skutek wyroku Sądu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] . Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], nr [...] , wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 262, art. 65 § 4 pkt 2 lit.1 i b, art. 83 ustawy z 9.01.1997 roku Kodeks celny ( tj. Dz.U.nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.), uznał zgłoszenie celne ZWR [...] z dnia [...] 11.1999 roku dokonane przez Spółkę " A " za nieprawidłowe oraz określił kwotę długu celnego dla towaru -tkaniny poliestrowej 100% w wysokości 22.820,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, powołując się na przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego, iż o zakwestionowaniu wiarygodności faktury nr [...] z dnia [...] 09.1999 roku zadecydowała przede wszystkim niska cena sprowadzonej tkaniny w stosunku do jej rzeczywistej wartości. Różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną przez Stronę w zgłoszeniu celnym a wartością ustaloną metoda ostatniej szansy na 1 mb tkaniny wynosi 5,46 PLN. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał organ I instancji, nie było można skorzystać z metody zastępczej wyceny, przewidzianych w art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego. W wyniku podjętych działań, mających na celu zgromadzenie materiałów porównawczych i ich próbek z innych urzędów celnych, nie uzyskano żadnych danych. Również skorzystanie z metody określonej w art. 27 Kodeksu nie było możliwe z wyżej wymienionych przyczyn. Nie było również możliwe skorzystanie z metody określonej w art. 28 Kodeksu celnego z uwagi na brak odpowiednich danych, co do kosztów produkcji i materiałów, jak również kwot zysku i kosztów ogólnych, równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku i rodzaju, jak te, dla których ustalona jest wartość celna wytworzonych przez producentów w kraju wywozu w celu przywozu takich towarów na polski obszar celny. Wartość ustalono więc metodą określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Pobrana w dniu 16.11.1999 roku próbka towaru została oddana do ekspertyzy do Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w celu określenia ceny hurtowej na rynku polskim tego rodzaju towarów podobnych z uwzględnieniem jakości i gatunku towaru. Na podstawie ekspertyzy podmiotu dokonującego wyceny otrzymanej w dniu 23.11.1999 roku ustalono, iż cena hurtowa brutto za 1 mb na rynku polskim towaru tj. tkaniny podobnej do badanej, zgodnej z pobraną próbką, kształtuje się na poziomie 15,00 - 18.00 PLN. Wartość wyrobu podmiot dokonujący wyceny określił w oparciu o stan towaru, surowiec z którego został wykonany, biorąc pod uwagę ceny hurtowe towarów podobnych, pochodzących geograficznie z tego samego rejonu, co sprowadzany towar. Na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę "A" od wskazanej wyżej decyzji z [...] Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9.01.1997 roku Kodeks celny ( t. j. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie ustalił wartość celna na kwotę 209.815 PLN oraz cło w wysokości 18.883,40 PLN. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wykluczył wcześniejsze metody ustalania wartości celnej towaru i skorzystał przy ustalaniu tej wartości z metody "ostatniej szansy". Ekspertyzę sporządzoną przez centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej dopuszczono jako dowód w sprawie i na jej podstawie ustalono wartość celną sprowadzonego towaru. Wycena towaru zawarta w powyższej ekspertyzie ( uzupełnionej pismem z dnia 8.09.2002 roku) została dokonana na podstawie analizy cen towarów pochodzących z Dalekiego Wschodu tj. będących pochodzenia koreańskiego, tajwańskiego. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, iż należy w niniejszej sprawie przyjąć marżę stosowana zazwyczaj do tego rodzaju transakcji w wysokości 60%. Do obliczeń zastosowano również stawkę celną konwencyjna w wysokości 9% ze względu na fakt, że w praktyce zdecydowana większość towarów obciążona jest właśnie tą stawka celną i te właśnie towary generują ceny na polskim obszarze celnym. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] skarżąca zarzuciła decyzji dowolność ustaleń i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rażące naruszenie art. 23 § 1, 23 § 7, art. 29 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 122, art. 188, art. 191 i art.210 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów celnych. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 powołanej ustawy, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z powołanych przepisów wynika, że organy celne rozpoznając sprawę ponownie miały obowiązek zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 stycznia 2002 roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł, z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy. Uchybienia te polegały na nie wyjaśnieniu, z jakich uzasadnionych przyczyn wartość transakcyjna nie mogła być w rozpatrywanej sprawie przyjęta za wartość celną, co winno wynikać z uzasadnienia decyzji. Przyjęciu, co jak podniósł Sąd budziło uzasadnione wątpliwości, iż nie było w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania wymienionych w przepisach art. 25 - 28 Kodeksu metod ustalania wartości celnej sprowadzonej tkaniny z uwagi na brak materiału dowodowego dotyczącego cen towarów identycznych i podobnych. Analizując zaś zasadność zastosowania przepisu art. 29 § 1 Kodeksu celnego i ustalenie wartości celnej tkaniny na podstawie opinii Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej , Sąd zauważył, że ustalenie wartości na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami m.in. Układu Ogólnego w Sprawie Taryf celnych i Handlu z 1994 roku Uwag Interpretacyjnych w sprawie stosowania w. w. art. 7 ( Załącznik I - Dz. U. Nr 98 , poz. 483 z 1995r.) było możliwe. Okoliczność tę, jak wskazał Sąd, organy celne całkowicie pominęły, nie ustosunkowując się w wydanych decyzjach do wymogu art. 29§ 1 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego. Wątpliwości Sądu budziło również przyjęcie jako podstawy ustalenia wartości celnej sprowadzonej tkaniny opinii Centrum Badań 23 listopada 1999 roku. Opinia, jak wskazał Sąd, bez jakiegokolwiek uzasadnienia określa wartość hurtową tkaniny poliestrowej 100%. Lakoniczna treść opinii powoduje, że ma ona cechy całkowicie dowolnego ustalenia, nie adekwatnego do rangi i przeznaczenia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy w dalszym ciągu, wbrew wskazanym wyżej wytycznym, w istocie nie wyjaśniają z jakich uzasadnionych przyczyn wartość transakcyjna nie mogła być w rozpatrywanej sprawie przyjęta za wartość celną. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał bowiem, powołując się na przepis art. 23 §1 Kodeksu celnego, iż o zakwestionowaniu wiarygodności faktury nr [...] z dnia [...] 09.1999 roku zadecydowała przede wszystkim niska cena sprowadzonej tkaniny w stosunku do jej rzeczywistej wartości. Przy czym, jako rzeczywistą wartość przyjmuje wycenę dokonaną przez Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w opinii z dnia 23 listopada 1999 roku, co do której Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, iż opinia ta nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu wyroku. Wprawdzie organ II instancji powołuje się dodatkowo na uzupełnienie tejże opinii, jednakże analiza opinii uzupełniającej, która sprowadza się do wyjaśnienia użytego przez biegłego pojęcia "wartość hurtowa", wskazania w jakiej walucie podano wielkość liczbową oraz wskazaniu , że wartość hurtową tkaniny ustalono w oparciu o podobne tkaniny występujące na poznańskim rynku hurtowym i wskazaniu tych hurtowni, zdaniem Sądu, w żadnym stopniu nie zmienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny, co do tego , iż lakoniczna treść opinii powoduje, że ma ona cechy całkowicie dowolnego ustalenia, nie adekwatnego do rangi i przeznaczenia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych. Jak słusznie podnosi skarżąca " opinia ta nie wskazuje podstaw wyliczenia ceny, nie podaje waluty w której określono cenę, nie wskazuje do jakiej jednostki miary odnoszą się podane wartości, nie podaje jakie materiały, przy ustalaniu ceny wzięto pod uwagę ( określenie podobne jest mało precyzyjne), nie podaje określenia pojęcia ilości hurtowe, nie wskazuje z jakiego okresu pochodzą uzyskane dane dotyczące rzekomo " podobnych " tkanin. Wprawdzie w przepisach Ordynacji podatkowej nie określono wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłych, jednakże z samej istoty tego dowodu wynika, że opinia ta musi być umotywowana w sposób zrozumiały dla stron, organów orzekających, a także dla Sądu, który w ramach sądowej kontroli decyzji administracyjnych obowiązany jest ocenić, czy wydane na podstawie takiej opinii decyzje są zgodne z prawem. Organ zatem nie może zatem oprzeć swojego rozstrzygnięcia na opinii lakonicznej, nie zawierającej przekonywającego uzasadnienia, bądź sprzecznej z przepisami prawa. Opinia sporządzona na użytek niniejszej sprawy uzasadnienia takiego nie zawiera, a jej uzupełnienie, które, jak wskazano wyżej, sprowadza się do wyjaśnienia użytego przez biegłego pojęcia "wartość hurtowa", wskazania w jakiej walucie podano wielkość liczbową oraz wskazaniu , że wartość hurtową tkaniny ustalono w oparciu o podobne tkaniny występujące na poznańskim rynku hurtowym i wskazaniu tych hurtowni, nie pozwala na ustosunkowanie się do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Powyższe braki powodują, że Sąd pozbawiony został możliwości odniesienia się i oceny najistotniejszego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodu. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ ponownie przyjął, iż ustalenie wartości celnej tkaniny przez organ I instancji w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu celnego spowodowane było niemożnością uzyskania wystarczających materiałów porównawczych, zawierających nie tylko informacje pisane, ale również odpowiednie próbki towarów identycznych lub podobnych w sensie rzeczowym. Próba uzyskania przez organy celne tkaniny identycznej lub podobnej, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, "nie powiodła się". Stanowisko to, wyrażone już wcześniej w decyzjach poprzedzających rozpoznanie sprawy przez NSA, było również zakwestionowane przez ten Sąd. Należy również zauważyć, iż jak wynika z pisma znajdującego się w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy, organ I instancji zwracając się z zapytaniem, pytał konkretnie o tkaninę poliestrową 100% pochodzącą z Tajwanu. Tymczasem zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 pojęcie " towary podobne " oznaczają towary, które aczkolwiek nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Ponadto, co również podnosi skarżąca we wniesionej skardze, nie zostało wyjaśnione powoływanie się i odnoszenie w przyjętej przez organy opinii właśnie do towarów podobnych, co wskazywałoby, iż opinia o takich właśnie towarach podobnych traktuje i takie właśnie towary przyjęto jako materiał porównawczy, na co wskazał już NSA w powoływanym wyżej wyroku. Organ I instancji wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że wartość wyrobu określono w oparciu o stan towaru, surowiec z którego został wykonany, biorąc pod uwagę ceny hurtowe towarów podobnych pochodzących geograficznie tego samego rejonu, co sprowadzany towar. Zważywszy na wskazaną wyżej definicję pojęcia towar podobny, w ocenie Sądu, organy celne winny w sposób jednoznaczny kwestię tę wyjaśnić, czego w dotychczas wydanych decyzjach nie uczyniono. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż organy celne w rozpoznawanej sprawie, z naruszeniem art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2002 roku. Zaś zarówno przepis art. 30 ustawy o NSA, jak i przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzająca ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ celny, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego. W niniejszej sprawie stan prawny i stan faktyczny pozostały niezmienione, nie było więc podstaw do nierespektowania oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2002 roku. Ponadto, zauważyć również należy, iż doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zachowanie wymogu zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu nie jest bowiem pozostawione uznaniu organu, lecz stanowi jego bezwzględny obowiązek, niezależnie od treści i wagi przeprowadzonego dowodu. Naruszenie zaś przez organ obowiązków wynikających z art. 190 jest naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 pkt 4 ), w przedmiotowej sprawie zaś naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu celnego będzie uwzględnienie poczynionych wyżej uwag. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U .Nr 153, poz.1270 ze zm.), w zw. z art. 97 § 1 i 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł, jak w sentencji. /-/Sz. Widłak /-/ W. Długaszewska /-/M. Lorych-Olszanowska za nieobecnego sędziego