I SA/Po 2490/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił R. P. należne zobowiązanie w podatku dochodowym za rok [...] w wysokości [...] zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł liczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił, że w [...] r. R. P. prowadził Przedsiębiorstwo "A" w zakresie robót budowlano-montażowych, usług budowlanych, handlu materiałami budowlanymi i projektowania w zakresie posiadanych uprawnień. Powyższa działalność opodatkowana była w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W celu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnik zaprowadził ewidencję sprzedaży VAT. Według oświadczenia podatnika do protokołu kontroli z dnia [...] r. nie zaprowadził odrębnej ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Na podstawie rejestru sprzedaży VAT oraz faktur i rachunków uproszczonych ustalono przychody za [...] r. w wysokości [...] zł. W toku kontroli ustalono, iż pierwszy przychód wg faktury nr [...] z dnia [...]r. podatnik uzyskał za wykonanie kosztorysu. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit."e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik nr 2 zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi w zakresie wykonania kosztorysu nr [...] mieszczą się w sekcji K wykazu wyrobów i usług. Wobec tego przychody uzyskane z tego tytułu nie podlegają przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wyszczególnione w w/w wykazie w sekcji K pozycje dotyczą tych rodzajów działalności, które mimo zakwalifikowania ich do sekcji K, mogą być opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. W tej sytuacji zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z dniem uzyskania pierwszego przychodu z tytułu wykonania usługi w zakresie kosztorysu podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, obowiązany był zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz opłacać podatek na zasadach ogólnych. W odwołaniu od powyższej decyzji R. P. uznał ją za krzywdząca i wniósł o ustalenie podatku z prowadzonej działalności bez utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Zdaniem podatnika usługi wykonania kosztorysu budowlanego są częścią projektu budowlanego związanego z wykonaniem robót budowlanych, a nie z ich projektowaniem. Powołał się przy tym na przepisy dotyczące szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, z których wynika, że kosztorys nie jest częścią projektu budowlanego. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ odwoławczy, kierując się zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wystąpił dwukrotnie do Urzędu Statystycznego z prośba o zaklasyfikowanie do określonego grupowania usług kosztorysowania. Urząd Statystyczny w swoich wyjaśnieniach z dnia [...] i [...] r. poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. oraz Klasyfikacja Wyrobów i Usług - usługi kosztorysowania (projektowanie architektoniczne budynków i innych budowli, sporządzanie w tym zakresie kosztorysów, także powykonawczych) klasyfikuje się w grupowaniu: PKWiU 74.20.22-00.00 Usługi architektoniczne (KWiU 74.20.22). PKD 74.20.A Działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że podatnik - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - z dniem [...] r. tj. z dniem uzyskania pierwszego przychodu z tytułu wykonania usługi w zakresie kosztorysowania, utracił prawo do opodatkowania ryczałtem. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. P. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu powołał się na rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 3 listopada 1998 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, w którym nie wymienia się usług kosztorysowych jako usługi projektowej. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. skarżący wskazał, że usługi kosztorysowania nie są jednoznacznie ujęte w klasyfikacji wyrobów i usług ani w klasyfikacji działalności. Zdaniem podatnika usługi kalkulacji ceny, czyli również kosztorysowania robót budowlanych, nie są odrębnie klasyfikowane w PKWiU, ponieważ nie ma takiej konieczności, gdyż usługi te należy każdorazowo klasyfikować w grupie, w której sklasyfikowana jest dana usługa. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy tego, czy istniały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e". Ten ostatni zaś przepis stanowi, że przepisów dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników, którzy osiągają w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei wskazany załącznik stanowi "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług". W wykazie tym pod pozycją 15 pod symbolem PKWiU wymieniono sekcję K - Usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej. W zakresie tej sekcji wyłączono kilkanaście rodzajów usług, których świadczenie nie pozbawia podatnika możliwości korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W tych wyjątkach nie ma usług kosztorysowania. Wobec wątpliwości jakie zgłaszał podatnik w odwołaniu odnośnie zakwalifikowaniu usług kosztorysowania Izba Skarbowa podjęła czynności mające na celu ich wyjaśnienie. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439) prawem powszechnie obowiązującym są standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane w drodze rozporządzenia przez Radę Ministrów (art. 40 ust. 2). Nie są przepisami powszechnie obowiązującymi interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, których dokonuje Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Zadanie to w jego imieniu realizowały do końca 2002 r. urzędy statystyczne. Tak więc w okolicznościach niniejszej sprawy Izba Skarbowa, dążąc do wyjaśnienia prawidłowości klasyfikacji usług kosztorysowania, zwróciła się do Urzędu Statystycznego o wydanie stosownej interpretacji. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organami kompetentnymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych usług są jedynie stosowne organy GUS (por. wyroki z dnia 25 maja 1995 r., sygn. SA/Po 255/95 i z dnia 14 września 1995 r. sygn. SA/Po 724/95). Należy przy tym zwrócić uwagę na to, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. sygn. II SA 2968/02, opubl. "Wokanda" z 2003 r. nr 10, poz. 38). W niniejszej sprawie uzyskanie stosownej opinii było konieczne, ponieważ - jak to podnosił skarżący - w klasyfikacji wyrobów i usług oraz w klasyfikacji działalności usługi kosztorysowania nie są jednoznacznie ujęte. W ocenie Sądu opinia wydana przez powołany do tego organ jest pełna i ściśle odzwierciedla rodzaj usługi świadczonej przez podatnika. Należy przy tym zwrócić uwagę na okoliczność, że dział 74 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zatytułowany "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - pozostałe" obejmuje m.in. "usługi rachunkowo-księgowe, weryfikacji sprawozdań finansowych, kontroli ksiąg, szacowania wartości, usług doradztwa podatkowego" (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm., tom 3, str. 628). Pozwala to uznać, że klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny wyraźnie traktuje kosztorysowanie jako odrębną usługę, a nie - jak to formułuje skarżący - usługę związana z robotami budowlanymi, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto należy mieć na uwadze słownikowe znaczenie pojęcia "kosztorys", przez które rozumie się "obliczenie przewidywanych kosztów związanych z wykonaniem czegoś; plan wydatków". ("Słownik języka polskiego" pod red. Mieczysława Szymczaka, t. I, PWN Warszawa 1993 r.). W postępowaniu podatkowym skarżący odwoływał się do pojęć związanych z kosztorysowaniem, powołując wiele różnych regulacji prawnych, m.in. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 3 listopada 1998 r. (przez pomyłkę nazwaną w odwołaniu ustawą), ustawa o cenach, prawo budowlane. Natomiast opinii urzędu statystycznego zarzucił gołosłowność. Nie przedstawił jednak żadnych innych dowodów, w tym np. opinii organu statystycznego. W ocenie Sądu organ odwoławczy poczynił konieczne i wystarczające kroki w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF