I SA/Po 250/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi PK na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Burmistrz Miasta i Gminy X. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, § 5 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") ustalił P. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania stanowiły budynki pozostałe – letniskowe ([...] m2) oraz grunty pozostałe – letniskowe ([...] m2). Wymiaru podatku od nieruchomości dokonano na podstawie wypisu z rejestru gruntów lub złożonej deklaracji podatkowej. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów procesowych i prawa materialnego. Podatnik podniósł, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie budynku, ale nie zawiera definicji budynku mieszkalnego czy letniskowego. Definicji tych nie zawiera, powołana przez organ I instancji, uchwała Rady Miejskiej Gminy X. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz określenia zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2013. P. K. podniósł, że zgodnie z przepisami o polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych kategoria budynków mieszkalnych obejmuje również budynki letniskowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że przedmiotowy budynek stanowi letniskowy, a nie mieszkalny. W tym też zakresie organ II instancji powołał się na swoje ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012. Podatnik zadeklarował wprawdzie do opodatkowania budynek mieszkalny i grunt, ale organ za istotniejsze uznał istnienie pozwolenia na rozbudowę na przedmiotowej działce, które dotyczy obiektu o charakterze letniskowym. Organ II instancji powołał się na wyniki oględzin obiektu, z których ma wynikać, że podatnik nie zaspokaja w powyższym obiekcie potrzeb bytowych, brak jest śladów codziennego użytkowania i brak podłączenia sanitariatów. Podkreślono, że strona ma miejsce zameldowania w P., ul. A., a adres do korespondencji – skr. pocztowa [...], P. Organ powołał się na przepisy ustawowe i podustawowe dotyczące definiowania budynku mieszkalnego oraz na definicje tego pojęcia zawarte w "Słowniku języka polskiego" i w "Słowniku współczesnym języka polskiego". Wskazał, że akcentują one generalnie spełnianie funkcji mieszkalnych, tj. dotyczącej zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Organ II instancji zwrócił ponadto uwagę na znaczenie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz z dokumentacji architektoniczno - budowlanej danego obiektu. Według organu istotny dla sprawy jest wobec tego brak kartoteki w rejestrze budynków oraz istnienie pozwolenia na rozbudowę budynku letniskowego, a nie budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy podkreślił, że informacje o budynku można uzyskać z zasobu geodezyjno-kartograficznego, dokumentacji budowlanej albo od biegłego. Organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania określenia rodzaju budynku w decyzjach budowlanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. K. zarzucił organowi I i II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, (w tym szczególnie ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), a także naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie ustosunkował się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując się na dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu skarżący oświadczył, że wnosi o uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji i podał, że w spornym budynku mieszka latem i większość roku. Potwierdził, że uczestniczył w oględzinach przeprowadzonych w 2011 r., ale nie zgadza się z ustaleniami co do charakteru budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu dotyczy przedmiotu opodatkowania, przy czym zdaniem Sądu w sprawie należy w pierwszej kolejności zbadać, czy organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie podatkowe. Rozpoznanie sprawy należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzję organu podatkowego II instancji w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akt ten nie odpowiada prawu, albowiem organy naruszyły szereg reguł postępowania dowodowego, w wyniku czego wydały decyzje na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W ocenie Sądu żaden z powyższych przepisów nie został właściwie zastosowany w rozpoznawanej sprawie. W szczególności na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania, brak jest bowiem w sprawie podstawowych dokumentów, na które powołuje się organ II instancji, a które miały być przedmiotem rzekomej analizy przez organ I lub II instancji. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że wymiaru podatku od spornej nieruchomości dokonano na podstawie wypisu z rejestru gruntów lub złożonej deklaracji podatkowej. Skarżący twierdzi, że zadeklarował jako przedmiot opodatkowania: budynki mieszkaniowe ([...] m2) oraz grunty ([...] m2), choć w aktach nie ma dokumentu w postaci deklaracji. Wbrew jednak treści tej deklaracji organ wymierzył podatek od nieruchomości za rok 2013 od budynków: pozostałe – letniskowe ([...] m2) oraz grunty pozostałe – letniskowe ([...] m2). Dodatkowo w aktach sprawy brak jest powołanego wypisu z rejestru gruntów dla przedmiotowej nieruchomości, który w sposób jednoznaczny potwierdzałby charakter spornych nieruchomości. Co istotniejsze organ odwoławczy przyznał, że wobec braku kartoteki w rejestrze budynków, wzięto pod uwagę inne dokumenty, a mianowicie istnienie pozwolenia na rozbudowę budynku letniskowego, a nie budynku mieszkalnego. Przy czym Sąd zauważa, że wspomnianego pozwolenia na budowę (czy rozbudowę) budynku letniskowego również w aktach sprawy brak. Próżno również szukać w aktach niniejszej sprawy protokołu oględzin spornej nieruchomości, które miały być przeprowadzone przez organ I instancji w 2011 r. i z których ma wynikać, że podatnik nie zaspokaja w powyższym obiekcie potrzeb bytowych, brak jest śladów codziennego użytkowania i brak podłączenia sanitariatów. Wprawdzie strona skarżąca nie kwestionuje istnienia wspomnianej decyzji budowlanej i samego faktu przeprowadzenia oględzin jednak obowiązkiem organu jest włączenie do akt materiału dowodowego w postaci dokumentów, na które powołuje się jako dowody w sprawie i które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że skarżący konsekwentnie nie zgadza się z ustaleniami oględzin co do charakteru budynku. Takiego zaniechania w gromadzeniu dowodów ze strony organów podatkowych, w realiach badanej sprawy, nie można zaakceptować. Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji stan faktyczny sprawy nie został ustalony w oparciu o pełny (kompletny) materiał dowodowy. Jest wprost przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał wymagał w pierwszej kolejności załączenia do akt sprawy wszystkich dokumentów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, a które organ powołał w treści zaskarżonej decyzji, ponieważ miały one istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie winno sprowadzać się do przestrzegania przez organy podatkowe obu instancji norm zawartych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Oczywistym jest, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się na swoje uprzednio wydane decyzje ostateczne (co istotne dotyczące innych lat podatkowych), gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że P. K. jest właścicielem nieruchomości w miejscowości B. Nie mniej w ocenie Sądu, okoliczność czy nieruchomość ta ma charakter letniskowy czy mieszkalny nie została wystarczająco i rzetelnie udokumentowana. W tym zakresie wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji nie mogły gromadzenia w sprawie materiału dowodowego ograniczyć wyłącznie do załączenia do akt sprawy ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011 i wydruku z systemu ewidencji gruntów w formie uproszczonej informacji. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że o ile możliwe jest zgodnie z zasadą ekonomiki procesowej włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu, w świetle art. 180 i art. 181 O.p., o tyle konieczne jest ich fizyczne załączenie do akt, aby zapewnić realizację praw strony do zapoznania się z nimi i aby możliwa była kontrola decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Na gruncie badanej sprawy dopuszczalne było zatem wykorzystanie w sposób procesowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, np. dotyczącym tego samego skarżącego w przedmiocie podatku od nieruchomości choć za inny rok podatkowy, przy czym po pierwsze dokumenty te winny być włączone do materiału dowodowego i poddane ocenie z uwzględnieniem możliwości zmiany stany faktycznego z uwagi na upływ czasu. Za całkowicie niekonsekwentne i nielogiczne Sąd uznał zaniechanie organów obu instancji, które nie załączyły do akt sprawy dokumentów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę (rozbudowę) i protokołu oględzin (wizji lokalnej) z 2011 r., mimo powołania ich na poparcie stanu faktycznego i wskazania jako przesądzające o stanowisku organu II instancji. W konsekwencji bezpodstawnie i autorytatywnie stwierdzono w zaskarżonych decyzjach, że przedmiotem opodatkowania są budynki pozostałe – letniskowe ([...] m2) oraz grunty pozostałe – letniskowe ([...] m2). Takie działanie nie zasługuje na akceptację. Na podstawie akt sprawy nie sposób w istocie jednoznacznie ustalić, jaki charakter mają sporne nieruchomości. Zdaniem Sądu, w realiach badanej sprawy, organy nie mogły poprawnie orzekać o zobowiązaniu podatkowym za rok 2013, bez uprzedniego zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Dodatkowo Sąd zauważa, że nie mógł z urzędu przeprowadzić dowodu z akt sprawy WSA w Poznaniu o sygn. III SA/Po 1205/12 (w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011) lub o sygn. III SA/Po 253/13 (w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012) i znajdujących się tam dokumentów, albowiem akta te wraz ze skargami kasacyjnymi skarżącego zostały przekazane do NSA w Warszawie i sprawy te nie zostały zakończone. W świetle poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe wadliwie procedowały w sprawie, czym uchybiły w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Z uwagi na stwierdzenie powyższych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd za bezprzedmiotowe uznaje odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem trafność zastosowania przepisów u.p.o.l. może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji winien w pierwszej kolejności rzetelnie przeprowadzić postępowanie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić co jest przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości w roku 2013. Postępowanie to winno być prowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., a w szczególności organ winien skompletować dowody, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Nie sposób wykluczyć konieczności przesłuchania w sprawie zainteresowanego podatnika, na okoliczność charakteru nieruchomości w 2013 r. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku.