I SA/Po 2509/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.R. 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] uchylającą w całości swą decyzję z dnia [...]r. Nr [...] oraz odmawiającą J.R. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy W. B.. W uzasadnieniu Izba wyjaśnia, iż na wniosek J.R. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu i Z. wydał w dniu [...]r. decyzję nr ew. [...]; nr zap. [...] przyznającą stronie ulgę uczniowską w podatku dochodowym od osób fizycznych, która decyzja ta stała się ostateczna. Wobec otrzymania w dniu [...].11.2001 r. z Kuratorium Oświaty w G. pisma, iż Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Z. prowadzony przez W.M. nie miał uprawnień do przyznawania tytułu kwalifikacyjnego (mistrza)- organ podatkowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie, zakończone decyzją ostateczną z dnia [...].08.2001 r. Ponieważ podatnik nie miał tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca - J.R. nie przysługiwała ulga z tytułu wyszkolenia uczennicy. Przedstawiony przez niego dyplom mistrza w zawodzie sprzedawcy wydany przez W.M., prowadzącego Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Z., nie może być bowiem uznany za dokument, potwierdzający kwalifikacje zawodowe. Kuratorium Oświaty w swym piśmie z [...]11.2001 r. stwierdziło bowiem, iż W.M. nie miał uprawnień do przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych oraz nadawania tytułów kwalifikacyjnych, a wydane przez tego ostatniego dyplomy mistrzowskie zostały wydane niezgodnie z obowiązującym prawem. Zdaniem Izby niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 253§ 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uregulowana w tym przepisie instytucja jest odmienna od zastosowanego w niniejszej sprawie wznowienia postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - J.R. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu m.in. podnosi, iż organy podatkowe nie zbadały złożonych przez niego w trakcie postępowania wyjaśnień dotyczących uprawnień zawodowych jego i jego pracownika w zakresie szkolenia uczniów. Zgodnie z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479) - formalnym dowodem świadczącym o posiadaniu kwalifikacji zawodowych jest dyplom mistrza w nauczanym zawodzie lub co najmniej świadectwo ukończenia szkoły średniej o tym samym kierunku. Zdaniem skarżącego posiada on ukończone technikum włókiennicze oraz staż pracy w handlu - wystarcza do praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy zgodnie ze stanowiskiem MEN z dnia 12.06.1996 r. Także zatrudniony przez niego pracownik posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe oraz pedagogiczne do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy - świadectwo dojrzałości technikum samochodowego i 8 letni staż w zawodzie oraz kurs pedagogiczny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji, z drugiej natomiast strony mieć na względzie obowiązujący w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). I tak w szczególności sąd zwraca w mniejszej sprawie uwagę na to, iż organy podatkowe w trybie nadzwyczajnym jakim jest wznowienie postępowania - korygują ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r., nr [...], na mocy której J.R. nabył prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawcy. Art 128 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę trwałości decyzji ostatecznych ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego (bezpieczeństwo prawne) wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe, by podatnik miał pewność, iż z tego samego powodu (podatkowego stanu faktycznego) - nie będzie się ponownie toczył spór przed organami podatkowymi. W systemie polskiego prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta też z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który w danej sprawie wydał - z takich lub innych powodów - decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w wyjątkowym trybie przewidzianym przez prawo (art. 212 Ordynacji podatkowej). Ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje ponadto domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia bądź stwierdzenia jej nieważności może być ona przez uprawnioną stronę wykonywana. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją, która ma na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jedną z takich możliwych przyczyn wznowienia postępowania i ewentualnego uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej są wyszłe na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi podatkowemu, który wydał pierwotną decyzję. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22.02.2005 r. sygn. akt I SA/PO 3092/02 oraz z dnia 28.04.2005 r. sygn. akt I SA/Po 1312/03 uwzględnił skargi J.R. odmawiające mu przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic. Istota sporu w obu powyższych sprawach jest identyczna z obecną i sprowadza się do tego, czy dyplom mistrza sprzedawcy z dnia [...].04.1998 r. przyznany J.R. uchwałą Państwowej Komisji Egzaminacyjnej powołanej przez Kuratora Oświaty z dnia [...].04.1998 r., nr [...], a wydany przez W.M. prowadzącego Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Z. jest dokumentem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe. J.R. do szkolenia uczniów. Sąd uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie I SA/Po 3092/02 m.in. wskazał na to, że nie miały one podstaw, by swobodnie oceniać czy kwestionować treści tego dokumentu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe skarżącego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpującego i przekonywującego dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. Jako dowód należało zatem dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe dążąc do pozbawienia mocy dowodowej dokumentu - dyplomu powinny były zgromadzić wszelkie dowody na okoliczność powołania państwowej komisji egzaminacyjnej oraz jej składu personalnego, czy przeprowadziła ona egzamin i podjęła uchwałę o przyznaniu tytułu mistrza w zawodzie [...], czy jej członkowie i w jakich okolicznościach złożyli na dyplomie własnoręczne podpisy. Organy podatkowe winy też przesłuchać w charakterze świadków członków komisji egzaminacyjnej, których podpisy znajdują się na dyplomie na okoliczność. Również skarżący winien być przesłuchany na wszystkie okoliczności związane z przebiegiem kursu, w tym co do personaliów wykładowców, danych co do składu osobowego komisji egzaminacyjnej, przebiegu egzaminu itp. Ponadto organy podatkowe winny zażądać od Kuratorium Oświaty dodatkowych informacji w kwestii przyznania skarżącemu dyplomu mistrza w zawodzie sprzedawcy, m.in. z dokumentacji tego urzędu z nadzoru nad ośrodkiem W.M. . Pismo [...]KO z dnia [...].11.2001 r. w tej sprawie ma charakter ogólnikowy i nieprecyzyjny. [...]KO nie powinien mieć trudności z precyzyjnym wyjaśnieniem sprawy, skoro jako organ nadzoru nad ośrodkami doskonalenia zawodowego dysponuje dokumentacją archiwalną w tej materii, objętą nakazem długotrwałego przechowywania. Dowód w postaci postanowienia z dnia [...].2002 r. Prokuratury Rejonowej w Z. w przedmiocie umorzenia dochodzenia przeciwko W.M., sygn. akt Ds.3583/01, znajdujący się w aktach administracyjnych nie został wymieniony w decyzjach obu instancji, jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych, ani tym bardziej poddany ocenie organów podatkowych. Skład orzekający w sprawach o sygn. akt I SA/Po 3092/02 oraz I SA/Po 1312/03 zarzucił również organom podatkowym to, iż nie sprawdziły czy posiadany przez skarżącego tytuł technika może być pod pewnymi względami (zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia - (Dz. U. Nr 98, poz. 433 ze zm.) traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podniesione w uzasadnieniach wyroków o sygn. akt I SA/Po 3092/02 oraz I SA/Po 1312/03 zarzuty są w pełni aktualne dla rozstrzygnięcia merytorycznego obecnej sprawy, tym bardziej iż organy podatkowe w trybie postępowania nadzwyczajnego podejmują próbę wycofania z obiegu prawnego swej kolejnej własnej decyzji ostatecznej przyznającej J.R. ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit. "c" i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont LF