I SA/Po 252/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006r. sprawy ze skargi E.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oraz odmowy sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ K.Pawlicki ISA/Po 252/06 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wszczął postępowanie kontrolne u E.D., zamieszkałej w G., w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok. Decyzją z dnia [...] w/w organ wydał decyzję, którą ustalił dla E.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1999 w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2005 r. E.D. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o: - uzupełnienie w/w decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w ten sposób, iż zobowiązanie podatkowe wynika z dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 rok, a nie - z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok, - sprostowanie pouczenia, co do odwołania od decyzji w ten sposób, by prawidłowo określić nazwę organu, do którego ma być wniesione odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), odmówi ł uzupełnienia swojej decyzji z dnia [...] oraz jej sprostowania w zakresie, w jakim o to wnioskowano. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne wobec E.D. było prowadzone w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r., co wynika z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego. W związku z powyższym, na podstawie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonał w drodze decyzji nr [...] z dnia [...] rozstrzygnięcia w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r., ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł. W kwestii sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia co do nazwy organu odwoławczego stwierdzono, że właściwym rzeczowo oraz miejscowo organem odwoławczym dla rozpatrzenia odwołania wniesionego od decyzji jest Dyrektor Izby Skarbowej, co wskazano w pouczeniu wydanej decyzji. Natomiast określenie "OZ" w K. oznacza Ośrodek Zamiejscowy w K., czyli miejsce, w którym w/w organ odwoławczy będzie rozpatrywał odwołanie od decyzji. Zgodnie z art.223 §1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję - o czym poinformowano w pouczeniu przedmiotowej decyzji. Zatem zgodnie z art. 227 § 1 Ordynacji na organie podatkowym ciąży obowiązek przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do właściwego organu odwoławczego. W zażaleniu z dnia [...] 2005r. E.D. zarzuciła w/w postanowieniu naruszenie art.121 §1 Ordynacji, który wymaga, aby w identycznym stanie faktycznym i prawnym organy zachowywały się w sposób identyczny, art.13 §1 pkt 2 Ordynacji, który wymienia jako organ podatkowy "dyrektora izby skarbowej", art.217 §1 pkt 6 w związku z art.223 § 1 oraz art.239 Ordynacji - przez błędne pouczenie, co do trybu wniesienia zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] . Organ wskazał, że zgodnie z art.213 §1 Ordynacji podatkowej dopuszcza się uzupełnienie tylko dwóch elementów decyzji wymienionych w art.210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 tj. rozstrzygnięcia, pouczenia o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Zarzut dotyczący uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia - w ten sposób, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł wynika z dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999r., a nie z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. jest bezpodstawny. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok jest zgodne z zakresem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E.D. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]) . Rozstrzygnięcie zapadłe w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oparte zostało na stanie faktycznym wynikającym z akt sprawy tylko E.D. tj. ustaleniu, iż poniesione wydatki znacznie przekraczają zeznany dochód . W związku z powyższym Dyrektor UKS wydał decyzję w sprawie ustalenia E.D. zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Również zarzut dotyczący nieprawidłowej nazwy organu nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie pogląd organu I instancji, że podanie Ośrodka Zamiejscowego w K. oznaczało wskazanie miejsca, w którym będzie rozpatrywane odwołanie. Natomiast w kwestii pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że jego treść w żaden sposób nie wpłynęła na prawa podatnika, który w terminie wniósł zażalenie za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W skardze z dnia [...] 2006r strona skarżąca zarzuciła postanowieniu organu odwoławczego naruszenie: - art.121 §1 w związku z art.210 §1 pkt 5 oraz art.213 §1 Ordynacji podatkowej, - art.13 §1 pkt 2 Ordynacji oraz art.5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych , - art. 217 §1 pkt 6 w związku z art.223 § 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, przytaczając argumentację podniesioną w zażaleniu z dnia 28 listopada 2005r. Zdaniem strony nie jest możliwe, by w identycznym stanie faktycznym i prawnym jedno rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczyło dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, drugie natomiast dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Według skarżącej sposób prowadzenia postępowania budził wątpliwości, czy Dyrektor UKS przekaże odwołanie od decyzji właściwemu organowi. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że użyty w powołanym wyżej art.134 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medel "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2005, komentarz do art.134 ustawy). W stanie niniejszej sprawy oznacza to, że badaniu legalności poddane jest wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oraz sprostowania pouczenia. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydane zostało na podstawie art.213 §5 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organ do wydania postanowienia odmawiającego uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Wniosek podatnika został zaś oparty o art.213 §1, który stanowił, iż strona może żądać uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis powyższy ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla "Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC, 2003, Komentarz do art.213 ustawy). Należy mieć przy tym na uwadze, że w sprawach dotyczących uzupełnienia (odmowy uzupełnienia) decyzji nie powinny być rozpatrywane zarzuty merytoryczne dotyczące decyzji uzupełnianej. Artykuł 213 Ordynacji normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia zażądano, mogą być postawione w odwołaniu od tej decyzji, taką bowiem funkcję ustawodawca przypisał temu środkowi zaskarżenia. Rola decyzji uzupełniającej jest odmienna, służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art.213 Ordynacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004r., sygn. III SA 708/03, "Lex" nr 147331). W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi są bezzasadne ponieważ organ odwoławczy, wydając zaskarżone postanowienie, nie naruszył art.121 §1 w związku z art.210 §1 pkt 5 Ordynacji. W decyzji z dnia 5 października 2005r. zawarto rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999r. Decyzję wydano po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia [...] W istocie zarówno zarzuty zawarte we wniosku z dnia [...] listopada 2005r. oraz w odwołaniu i skardze mają charakter merytoryczny, odnoszący się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art.13 §1 pkt 2 Ordynacji oraz przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej obejmuje swoim zasięgiem działania województwo wielkopolskie (por. załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania ... - Dz.U. Nr 209, poz.2027 ze zm.). W ocenie Sądu wniosek o sprostowanie pouczenia był uprawniony, skoro rozporządzenie nie ustala siedzib dyrektorów izb skarbowych w innych miejscowościach niż wskazane w załączniku do w/w aktu. Podobnie uprawniony był zarzut dotyczący pouczenia zawartego w postanowieniu Dyrektora UKS z dnia [...]. Jednakże w obu w/w przypadkach Sąd miał na uwadze treść art.145 §1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że uchylenie decyzji lub postanowienia następuje w przypadku naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego nie doszło do istotnego naruszenia przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej ponieważ w decyzji z dnia [...] zawarto nazwę organu, do którego wnosi się odwołanie oraz wskazano tryb wnoszenia środka odwoławczego, tj. za pośrednictwem organu, który wydał rozstrzygnięcie. Z kolei pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia [...] też nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ faktycznie nie pozbawiło podatnika prawa do wniesienia zażalenia, a ponadto - zgodnie z art.214 Ordynacji - nie mogło zaszkodzić stronie. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ K.Pawlicki L.Sz.