I SA/Po 2521/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Jerzy Małecki(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. o d d a l o n o s k a r g ę /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia B. B. wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległości w tymże podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż B. B. prowadziła w tymże roku działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "A", polegającą m.in. na konfekcjonowaniu, mieszaniu i dystrybucji farb, lakierów i innych wyrobów chemii gospodarczej i przemysłowej. W toku kontroli skarbowej powyższej spółki cywilnej stwierdzono zaniżenie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z 3,3% zamiast 6%, poprzez błędne zakwalifikowanie prowadzonej działalności jako usługowej w zakresie handlu, zamiast przyjęcia, iż była to działalność wytwórcza zgodnie z zamieszczonymi definicjami w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 148,poz. 719). Zdaniem izby, mieszanie zakupionych przez spółkę cywilną białych farb i tynków oraz pigmentów - mieszanie użytych komponentów w specjalnym urządzeniu do tego przystosowanym dla uzyskania kolorowych farb i tynków, powodowało uzyskanie produktu o całkowicie innych właściwościach niż pierwotnie zastosowane, wskazuje na przetworzenie uprzednio nabytych wyrobów (towarów). Powstały produkt miał byt samoistny, zaś w cenie zabarwionego tynku i farb uwzględniano koszt konfekcjonowania i mieszania. Dlatego mieszanie farb i tynków przez dodanie odpowiednich pigmentów nie wchodzi w zakres pojęcia działalności usługowej w zakresie handlu tj. sprzedaży w stanie nie przetworzonym uprzednio nabytych farb i tynków. Także "Słownik Języka Polskiego" (PWN 1995) słowo " przetwarzanie" definiuje jako zmienianie czegoś poprzez nadanie innego kształtu, wyglądu, inną postać i formę. Odnośnie załączonej do odwołania opinii Urzędu Statystycznego izba stwierdza, że jest ona bez znaczenia w sprawie. Polska Klasyfikacja Wyrobów zawiera przede wszystkim normy techniczne, a nie powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego i mogłaby się odnosić tylko do zapisu § 6 ust. 1 czyli ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej przy stawce 9,5%, w tym z działalności gastronomicznej, w zakresie przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości powyżej 1,5% alkoholu, gdzie ustawodawca zastrzegł, iż nie ma to zastosowania do pkt.2-5 § 5 ust. l powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, gdzie wymieniono działalność wytwórczą o 6% skali podatkowej i usługową w zakresie handlu o 3,3% skali podatku zryczałtowanego. Również w myśl § 3 ust. l pkt.3 e w/w rozporządzenia nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, gdzie wykazano usługi, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUS z 29.12.1993 r. Dlatego przychody z wynajmu wózka widłowego nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, lecz stanowią osobne źródło przychodów (poz. 14 w/w załącznika do rozporządzenia). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - B. B. zarzuciła powyższej decyzjom naruszenie art. 4 pkt.3 i art.12 ust. l pkt.3 lit. b. ustawy z 20.07.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) przez przyjęcie, że działalność skarżącej była działalnością wytwórczą, a nie działalnością usługową w zakresie handlu i przyjęcie w związku z tym wyższej stawki podatkowej oraz naruszenie art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła zatem o uchylenie decyzji obu instancji. Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, że prowadzona działalność miała charakter działalności wytwórczej, a nie usługowej w zakresie handlu. Odnośnie roku 1999 organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnia, iż w wydanej decyzji błędnie podano podstawę prawną powołując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r., zamiast art. 12 ust. l pkt.2 lit. a ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, a inspektor zastosował prawidłową 5,5% stawkę podatkową (izba w swej decyzji mówi o 6 % stawce podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną - zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej wymiaru skarżącej B. B. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wszelkie organy władzy publicznej (w tym i organy administracji finansowej wydające władcze oraz jednostronne rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych) mają działać praworządnie, tj. na podstawie i w granicach prawa. Powyższą konstytucyjną zasadę legalności, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa potwierdza również art. 120 Ordynacji podatkowej. Z tego zatem względu art. 210 Ordynacji podatkowej do istotnych składników każdej decyzji w sprawach podatkowych zalicza zarówno powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie prawne wydanej decyzji. W niniejszej sprawie wydanie B. B. decyzji w sprawie określenia jej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999r. - organy podatkowe oparły na postanowieniach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 ze zm.). Tymczasem akt prawny, na którym oparto decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązania podatkowego za 1999 r. stracił swą moc prawną z dniem 31 grudnia 1998 r., w związku z wejściem z dniem 1 stycznia 1999 r. postanowień ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - niezwiązany granicami skargi stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji wydając decyzję w sprawie określenia skarżącej B. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. i zaległości w tymże podatku nie mogły dopuścić się naruszenia ani art. 4 pkt. 3, ani art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit.b ustawy z dnia 20 lipca 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930). Po pierwsze bowiem, żadna ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne nie została uchwalona w dniu 20 lipca 1998 r., a co najwyżej w dniu 20 listopada 1998 r. Po drugie, zgodnie z treścią art. 58 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999r. W orzecznictwie zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już wyjaśniano, że standardem demokratycznego państwa prawnego jest niedopuszczalność działania prawa podatkowego wstecz (lex retro non agit). Naruszeniem zasady nieretroakcji byłoby zatem stosowanie dla oceny podatkowego stanu prawnego dotyczącego 1997 r. -przepisów prawnych, które dopiero w przyszłości zostaną uchwalone i wejdą w życie dopiero w dniem 1 stycznia 1999 r. Dlatego zarzuty skargi w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca nie wskazuje natomiast w swej skardze, jakich konkretnie innych przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązujących w 1997r., a dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dopuściły się organy podatkowe. Skład orzekający nie dopatrzył się również, by organy obu instancji podatkowych dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, by odmówiono stronie prawa czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego zmierzającego do wyjaśnienia sprawy i by organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Po uchyleniu poprzedniej decyzji Izby Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. wyrokiem NSA z dnia 20.07.2002 r. sygn. akt I S.A./Po 2825/00 - organ odwoławczy wyznaczył stronie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenia uzupełniających wniosków dowodowych. Z przesłanych sądowi akt administracyjnych nie wynika, by strona żądała uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, wskazywała na potrzebę przeprowadzenia takich a nie innych dowodów zmierzających do ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska