I SA/Po 253/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...]z dnia [...] r. [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy S. stwierdził W. Sp. z o.o. – [...] w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., składając przy tym skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości. Burmistrz Miasta i Gminy S. zaznaczył jednak, że nowe wyliczenie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości, którego to dokonano na podstawie decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. o nr [...] – spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. wnosząc o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji – w części nieuznającej nadpłaty skarżącej w podatku od nieruchomości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zgodnie ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, jak również poprzez nieuprawnione zbagatelizowanie opinii przedstawionych przez spółkę oraz działanie oparte o zasadę "in dubio pro fisco"; - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie stosownych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez: - niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez spółkę, mimo posiadania przez osoby sporządzające opinię wymaganych prawem kwalifikacji oraz doświadczenia zawodowego; - brak dokonania całościowej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia; - art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady szybkiego działania i posługiwania się najprostszymi środkami do załatwienia sprawy; 2) prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613) – przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 243 poz. 1623) – przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia i instalacje stanowiące element budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego – przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w sytuacji gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oceniając że deklaracja ta budzi wątpliwości, może – przed rozpatrzeniem tego wniosku – wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym jednak, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to – przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, jednakże decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego powinna zostać uwzględniona w następczej w stosunku do niej decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wskazało przy tym, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które zakończono wydaniem decyzji podatkowej określającej wysokość tego zobowiązania. SKO w P. zaznaczyło przy tym, że decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości została po rozpoznaniu wniesionego od niej odwołania utrzymana w mocy. Zaznaczono przy tym, że od treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zależała ocena zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy I instancji uwzględnił swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przy wydawaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca reprezentowana przez pełnomocników wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji SKO w P. zarzuca się naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 849) – przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 1409) – przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności uwzględnił znaną mu z urzędu okoliczność, że wyrokiem tut. Sądu z dnia 14 sierpnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 260/15, została uchylona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] lutego 2013 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. W motywach ww. orzeczenia Sąd stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie spółki wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r., a w toku ponownego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu, powołany wyżej wyrok ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. jednoznacznie stwierdziło, że ocena zasadności wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty była zależna od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S., mocą której określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r., a rozstrzygnięcie to zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie przede wszystkim w treści art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. A zatem organy podatkowe obu instancji zasadnie odwołały się do treści wcześniej wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając zaś na względzie, że decyzja, która de facto stanowiła podstawę rozstrzygnięcia decyzji będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, została wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy wyroku tut. Sądu z dnia 14 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 260/15, tym samym konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie nadpłaty. Jednocześnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że pomimo, iż w wyroku tut. Sądu z dnia 14 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 260/15, orzeczono, że w toku ponownego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. SKO w P. będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie, to okoliczność ta w żaden sposób nie pozbawia organu podatkowego prawa do rozpoznania złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wskazać bowiem należy, że z akt sprawy wynika bezsprzecznie, iż skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty złożyła w dniu [...] grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., a fakt ten ma najistotniejsze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. W kontekście poczynionych wyżej rozważań, w szczególności zaś terminu złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, podnieść należy, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w badanej sprawie po 31 grudnia 2013 r.). Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek w dniu [...] grudnia 2012 r.) organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z powołanego wyżej przepisu wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wyraźne wskazał, że tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. W tym miejscu należy jednak zaakcentować, że badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, publ. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak podstaw prawnych do prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. został jednoznacznie stwierdzony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 15 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 260/15. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów zawartych w skardze. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 79 § 2 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W przedmiocie kosztów orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.