I SA/Po 255/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2019 r. L. S.A. w L. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Burmistrza Miasta w dniu [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca złożyła [...] października 2018 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.; dalej: "P.b.") z podatku od nieruchomości hal namiotowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest przedsiębiorstwem produkcyjnym z branży nawozów sztucznych i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa i będzie nabywać hale namiotowe w celach magazynowania towaru, które będą posadowione na gruncie będącym jej własnością. Hala będzie mieć konstrukcję stalową lub aluminiową, która będzie w całości przykryta plandeką z PCV oraz mogą być w różny sposób przytwierdzone do gruntu: przykręcone do płyt drogowych lub bloczków betonowych położonych na gruncie; przytwierdzone do betonowych fundamentów, umieszczonych w ziemi; przytwierdzone do gruntu za pomocą kotw mocujących zagłębionych w gruncie. Niewykluczone są również inne formy montażu hali do gruntu. Istnieje także możliwość przeniesienia hali w inne miejsce. Mocowanie hali do gruntu zapewnia jej stabilność, chroni przed ryzykiem przesunięcia, jednakże nie jest to mocowanie całkowicie na stałe, ponieważ hale namiotową można przenieść w inne miejsce bez jej uszkodzenia. Skarżąca zaznaczyła, że posadowienie hali namiotowej będzie wymagało pozwolenia na budowę, w projekcie budowlanym zakwalifikowana zostanie do kategorii XVIII, która jest opisana w załączniku do P.b. Skarżąca zapytała czy w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym hale namiotowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka wskazała, że hale namiotowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie można ich przypisać do żadnej kategorii przedmiotów opodatkowania. Hala namiotowa nie spełnia kryterium trwałego związania z gruntem, czyli przesłanki niezbędnej do uznania jej za budynek. Hala nie może zostać również uznana za budowlę czy urządzenie budowlane, gdyż jako kategoria obiektu budowlanego nie została wskazana wprost w przepisach P.b. i u.p.o.l. jako podlegająca opodatkowaniu. Uzasadniając to stanowisko, spółka wskazała, że możliwość zakwalifikowania hali namiotowej do którejkolwiek z kategorii obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy badać przez pryzmat kluczowej przesłanki, jaką jest trwałość związania hali z gruntem. Przesłanka ta, nie została zdefiniowana w ustawodawstwie, stąd też należy odwołać się do treści przepisów prawa cywilnego, ale także dorobku orzecznictwa i doktryny. Skarżąca, powołując się na treść art. 47 K.c., wskazała że przez część składową rzeczy należy rozumieć wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Dany obiekt może zostać uznany za trwale połączony z gruntem tylko w przypadku, gdy nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia lub istotnej jego zmiany. Zatem obiekty połączone z gruntem dla przemijającego użytku nie stanowią części składowej gruntu. Tym samym spółka stwierdziła, że hale namiotowe nie są w sposób stały połączone z gruntem - są obiektami tymczasowymi. W opinii spółki hala namiotowa spełnia definicję tymczasowego obiektu budowlanego, określoną w art. 3 pkt 5 P.b., gdyż jest ona przeznaczona do użytkowania w okresie krótszym od jej technicznej trwałości, możliwe jest jej przeniesienie i użytkowanie w innym miejscu. Możliwe jest w zasadzie bezproblemowe przeniesienie hali namiotowej w inne miejsce, bez jej uszkodzenia, bez konieczności wykonania robót ziemnych. Ze względu na swoją wielkość i względy bezpieczeństwa musi ona zostać przytwierdzona do podłoża, jednakże nie jest to przytwierdzenie mające charakter trwały, stały i nieodwracalny. Hala może zostać zatem zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce bez jej uszczerbku. Zdaniem skarżącej, hala namiotowa jako tymczasowy obiekt budowlany, niezwiązany trwale z gruntem, nie stanowi również budowli, czy urządzenia budowlanego, nie została bowiem wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 czy art. 3 pkt 9 P.b. jako obiekt należący do kategorii budowli, czy urządzenia budowlanego. W interpretacji indywidualnej Burmistrz Miasta uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni jest lub będzie w przyszłości właścicielem hali namiotowej, wykorzystywanej w celu magazynowania towaru. Organ zaznaczył, że zdaniem wnioskodawcy hala jest tymczasowym obiektem budowlanym i nie jest budynkiem i podkreślił, że w tak zakreślonym stanie faktycznym, skoro hala nie jest budynkiem, pozostaje rozstrzygnąć, czy stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu. Powołując się na art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3, pkt 5 P.b., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 oraz uchwałę NSA z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13, wymienił jakie budowle zostały zaliczone do kategorii XVIII w załączniku do P.b. Skonstatował, że wprost z przepisów wynika, iż tzw. hala namiotowa, służąca jako magazyn, jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Konkludując, uznał że jeżeli hala namiotowa, o której mowa we wniosku, jest w posiadaniu przedsiębiorcy, jest budowlą wymienioną w P.b., to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym spółka powinna zadeklarować wartość hali podlegającej opodatkowaniu i płacić podatek od nieruchomości. Zaskarżając ww. interpretację w całości, spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 oraz załącznikiem do P.b. poprzez uznanie, że: a) hala namiotowa będąca przedmiotem zapytania, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle, jedynie wówczas gdy zostały wymienione w katalogu budowli w P.b., natomiast w art. 3 pkt 3 P.b. hala namiotowa nie została wprost wymieniona jako budowla. W konsekwencji, hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu tego artykułu, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości; b) hala namiotowa została wymieniona w treści załącznika "Kategorie obiektów budowlanych" do P.b. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla podczas, gdy w załączniku do P.b. w kategorii XVIII, do której przypisano halę namiotową, wskazano jedynie: budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie, rzeźnie oraz obiekty magazynowe, jak: budynki składowe, chłodnie, hangary, wiaty, a także budynki kolejowe, jak: nastawnie, podstacje trakcyjne, lokomotywownie, wagonownie, strażnice przejazdowe, myjnie taboru kolejowego. Kategoria XVIII nie wymienia wprost hal namiotowych, co jest warunkiem koniecznym uznania takiej hali za budowlę na gruncie prawa podatkowego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - i w konsekwencji uznanie, że hala namiotowa jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c w zw. art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez: a) błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa; b) poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się w wydanej spółce interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji, a tym samym naruszenie wymogu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Uzasadniając skargę, spółka podniosła, że hale namiotowe nie są w sposób trwały połączone z gruntem - są obiektami tymczasowymi, co wynika z konstrukcji hali namiotowej i zostało potwierdzone przez producenta hali. Fakt ten nie był kwestionowany w interpretacji indywidualnej wydanej spółce przez organ podatkowy, zatem jest to okoliczność bezsporna. Tym samym nie można uznać, że hala stanowi budynek - nie spełnia bowiem podstawowego kryterium jakim jest związanie z gruntem. Jednocześnie spółka podkreśliła, że osią sporu w niniejszej sprawie jest niewątpliwie rozumienie pojęcia "budowli" i określenie zakresu tego pojęcia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując się na te same co organ orzeczenia TK i NSA, skarżąca zaznaczyła, że definicja budowli ma charakter otwarty, niemniej jednak dla celów podatkowych nie należy stosować szerokiej interpretacji tego pojęcia. Tym samym, skoro zakres definicyjny pojęcia budowli z art. 3 pkt 3 P.b. powinien być traktowany jako katalog zamknięty dla celów podatkowych, to nie ma wątpliwości, że katalog ten nie obejmuje hal namiotowych. Spółka podkreśliła, że organ w treści interpretacji powołał się na tę samą uchwałę, wyciągając z niej jednak całkiem odmienne i błędne wnioski. Powołana uchwała jednoznacznie bowiem wskazuje, że kryterium kluczowym dla uznania, że określony obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu przepisów P.b. jest wymienienie takiego obiektu wprost w którejkolwiek części ustawy Prawo budowlane. Stwierdzić zatem należy, że aby dany obiekt mógł być traktowany jako budowla i podlegać opodatkowaniu, musi być expresis verbis wskazany w przepisach P.b. jako budowla. Wśród budowli przypisanych kategorii XVIII załącznika nie wymieniono wprost hali namiotowej, nie można zatem uznać, że hala namiotowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów P.b. (nie została bowiem wprost wymieniona: ani w treści art. 3 pkt 3, ani w treści innych przepisów tejże ustawy, ani w treści załącznika). Nie ma przy tym znaczenia, że dla celów stricte budowlanych ta sama hala namiotowa przypisywana jest do kategorii XVIII - przypisanie to dokonywane jest bowiem dla celów innych, niż podatkowe. Spółka także podkreśliła, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do interpretacji i orzeczeń przez nią powołanych, podczas gdy rozstrzygnięcia te dotyczyły spraw analogicznych jak niniejsza. Zdaniem strony organ winien je przeanalizować i się do nich odnieść, a nie uczynienie tego stanowi naruszenie art. 14a i art. 14c Ordynacji podatkowej oraz zasady działania organów w sposób budzący zaufanie ze strony podatników. Ponadto celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Tym samym strona uznała, że organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację naruszył wszystkie powołane w zarzutach skargi zasady. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 1 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenie przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 art. 14c w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zaznaczyć, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany w pierwszej kolejności zawrzeć w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dopiero w dalszej kolejności powinien dokonać oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, opatrując tę ocenę uzasadnieniem prawnym. Zrezygnować z tego uzasadnienia organ może jedynie w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w kontrolowanej interpretacji Burmistrz nie zawarł opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Należy przypomnieć, że podając stan faktyczny (jak i zdarzenie przyszłe) skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa i będzie nabywać hale namiotowe w celach magazynowania towaru. Opisała konstrukcję tych hal oraz sposoby przytwierdzania ich do gruntu. Powołując się na informację producenta, wyjaśniła dlaczego nie jest to mocowanie całkowicie stałe. Dodała, że posadowienie hali wymagało pozwolenia na budowę, a w projekcie budowlanym hala zostanie zakwalifikowana do XVIII kategorii obiektów budowlanych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zapytała, czy hale namiotowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero przedstawiając własne stanowisko uznała, że hale namiotowe ww. opodatkowaniu nie podlegają, ponieważ nie można ich przypisać do żadnej kategorii przedmiotów opodatkowania – nie są budynkiem, budowlą ani rządzeniem budowlanym. Tymczasem organ interpretacyjny, opisując w zaskarżonej interpretacji przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przyjął że "zdaniem wnioskodawcy hala jest tymczasowym obiektem budowlanym i nie jest budynkiem". Następnie zaznaczył, że w tak zakreślonym zaistniałym stanie faktycznym, skoro hala nie jest budynkiem, pozostaje rozstrzygnąć, czy stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu. Takie stwierdzenie organu oznacza, że przyjął on, iż w stanie faktycznym skarżąca podała, że hala nie jest budynkiem. Natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny takiego stwierdzenia nie zawiera. Skarżąca, na co wskazuje postawione przez nią pytanie, chciała uzyskać taką interpretację przepisów, która wyjaśniałaby, czy hale namiotowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznając, że nie podlegają, stwierdziła że nie są budynkami, budowlami ani urządzeniami budowlanymi, ale te twierdzenia są stanowiskiem skarżącej. Nie są natomiast elementami stanu faktycznego, gdyż w tym stanie faktycznym skarżąca nie podała, że hala namiotowa nie jest budynkiem. Należy zresztą zaznaczyć, że kwalifikacja danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania nie jest i nie może być elementem stanu faktycznego. Skarżąca, przedstawiając we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), zasadnie opisała jedynie konstrukcję hal, sposoby ich przytwierdzania do podłoża. Wyrażając swój stanowisko uznała, że hale te nie są żadnym z obiektów budowlanych podlegającym opodatkowaniu. Zatem to rolą organu interpretacyjnego, który takie stanowisko uznał za nieprawidłowe, było wykazanie w pierwszej kolejności stosownym uzasadnieniem prawnym, czy hala namiotowa jest czy nie jest budynkiem. Tymczasem organ wadliwie przyjął, że to skarżąca stwierdziła, iż hala nie jest budynkiem, zaś jego rolą jest jedynie rozstrzygnięcie, czy stanowi ona budowlę podlegającą opodatkowaniu. Nie odniósł się również w ogóle do twierdzenia skarżącej, że hala nie jest urządzeniem budowlanym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia stan faktyczny w innym kształcie niż podała go we wniosku skarżąca (tzn. przypisanie skarżącej stwierdzenia w stanie faktycznym, że hala nie jest budynkiem), jak również dokonując niepełnej oceny stanowiska skarżącej (tzn. pomijając w swoich rozważaniach jej twierdzenia, że hala nie jest budynkiem ani urządzeniem budowlanym) naruszył przepisy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie organu należy również uznać za naruszające wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska skarżącej, która twierdzi, że sporne hale nie są obiektem budowlanym, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia formalnej wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę Burmistrz będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, a wydając ponownie interpretację indywidualną będzie zobligowany do przyjęcia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) takiego jaki we wniosku przedstawiła skarżąca oraz do dokonania pełnej oceny prawnej zaprezentowanego przez nią stanowiska, biorąc przy tym pod uwagę treść pytania sformułowanego przez skarżącą, które jest ogólne, gdyż dotyczy opodatkowania hal namiotowych (skarżąca nie pytała, czy hala jest podlegającą opodatkowaniu budowlą). Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).