I SA/Po 258/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy S. stwierdził W. Sp. z o.o. Oddział w P. – dalej zwanej skarżącą lub spółką, wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, ze skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2012 roku wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., wraz z wnioskiem złożono skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za ww. rok. Organ stwierdził także, iż nowe wyliczenie należnego podatku w związku z decyzją nr [...] z dnia [...].02.2013 r. spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznającej nadpłaty spółki w podatku od nieruchomości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono: I. naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, jak również poprzez nieuprawnione zbagatelizowanie opinii przedstawionych przez spółkę oraz działanie oparte o zasadę "in dubiopro fisco"; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie stosownych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez: - niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez spółkę, mimo posiadania przez osoby sporządzające opinię wymaganych prawem kwalifikacji oraz doświadczenia zawodowego - brak dokonania całościowej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkiego działania i posługiwania się najprostszymi środkami do załatwienia sprawy; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r., Dz. U. Nr 95 Poz. 613; dalej: "u.p.l.o.k.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l.o.k. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz. U. Nr 243 Poz. 1623; dalej: Prawo budowlane) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia i instalacje stanowiące element budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i kwestię tę rozstrzygnął w decyzji. Zaznaczono przy tym, że od decyzji tej zależała ocena zasadności wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, zauważono także, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uwzględniona w rozstrzygnięciu w przedmiocie nadpłaty. W ocenie Kolegium taki sposób procedowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie budzi zastrzeżeń prawnych a wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zasługuje w ocenie organu odwoławczego na utrzymanie w mocy. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] października 2014 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się: I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 14 maja 2014 r., Dz. U. 2014, poz. 849; dalej: "u.p.l.o.k.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z dnia 2 października 2013 r., Dz. U. 2013, poz. 1409; dalej: "Prawo budowlane") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l.o.k. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l.o.k. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l.o.k. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); II. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 212 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy S., decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. Sądowi, z urzędu jest wiadomym, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...]. Decyzja wydana przez organ drugiej instancji została natomiast zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Po 251/15 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), skargę oddalił. Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, była już obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...] z dnia [...].02.2013 r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Podkreślić także należy, w świetle wyroku tutejszego Sądu, oddalającego skargę od decyzji SKO, utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r., w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe pozostawała w obrocie, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego. Odnosząc się do powyżej wskazanego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sadu, przepisy te w toku postępowania podatkowego nie zostały naruszone. Organ pierwszej instancji, wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., był związany wydaną przez ten organ decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem, stosując przepis art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, Burmistrz Miasta i Gminy S. częściowo uznał zasadność wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., w zakresie, w jakim wynikało to z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku, za ten sam okres. W świetle art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie odmienne nie było możliwe. Tym samym organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie został także naruszony art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego. Odnosząc się do tego twierdzenia skarżącej spółki zaznaczyć należy, że wadliwości decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie stwierdził ani organ odwoławczy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając wniesioną w tym zakresie skargę. Ponadto, ewentualna wadliwość decyzji, na której oparto inne rozstrzygnięcie organu podatkowego dawałoby podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a zwłaszcza wobec wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zbadania, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Ustalenia tego rodzaju poczynione zostały w odrębnym postępowaniu podatkowym. Ustalenia odmienne od ustaleń wynikających z decyzji kończącej tamto postępowanie wymagałoby, zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a do tego nie doszło do momentu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w niniejszym postępowaniu. W tej sytuacji, wobec związania organu rozstrzygającego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., decyzją tego organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, za ten okres, czynienie ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim organ jest związany inną decyzją nie jest zasadne. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc się do tego zarzutu powtórzyć po raz kolejny należy, że organ wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., związany był ustaleniami wynikającymi z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym organ nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem i doręczeniem skarżącej spółce decyzji. Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Ponadto podkreślenia wymaga, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wskazanym w skardze, ponieważ mimo powołania ich w decyzji organu pierwszej instancji, przepisy te nie znalazły zastosowania w sprawie. Powołanie przepisów prawa materialnego, które nie miały w sprawie zastosowania stanowiło uchybienie badanej przez Sąd decyzji, jednak nie mogło mieć ono istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie stanowi przesłanki uzasadniającej uchylenia tej decyzji. Orzekając z przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. organ pierwszej instancji nie zastosował powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. decyzją z dnia 22 lutego 2013 r., rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty miało charakter w istocie proceduralny, a podstawą jego wydania był w szczególności przepis art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Organ był w tej sytuacji zobowiązany do uznania zasadności wniosku skarżącej spółki wyłącznie w takim zakresie, jaki wynikał z decyzji określającej zobowiązanie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były zatem wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepis proceduralny art. 212 zdanie pierwsze. Na marginesie, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że przypisy prawa materialnego, w tym powołane w skardze przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znalazłyby w sprawie zastosowanie, gdyby organ rozpoznał wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W tym przypadku, przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy organ wcześniej określi w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, decyzja ta wiąże organ od chwili jej doręczenia we wszystkich innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. Konkludując, w przyczyn podatnych powyżej, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wskazanym w skardze. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).