I SA/Po 259/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [....] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [....] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek Spółka A wnioskiem z dnia [...] zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr[...]. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W związku z decyzją spółka posiada zaległość podatkową za ten rok w wysokości 593.964 zł. Spółka w ustawowym terminie złoży odwołanie od decyzji wymiarowej do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Podatnik oświadcza we wniosku, że składa zabezpieczenie na wykonanie zobowiązania, dlatego też wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji do wysokości złożonego zabezpieczenia. Jako zabezpieczenie podatnik proponuje czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na sumę 990.000 zł zabezpieczający należność główną wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 224 § 2 i 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowanie przepis art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P.wydał w dniu [...] decyzję nr [...] zabezpieczającą na majątku podatnika A, którą doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 21 listopada 2007 r. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 15 listopada 2007 r. W myśl art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem decyzja zabezpieczająca z dnia [...] r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. stała się w chwili jej doręczenia bezprzedmiotowa. Nie mogło zatem dojść do skutku wydanie postanowienia w trybie art. 33d pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie na zabezpieczenie czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku. Brak zatem przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. Od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zostało złożone zażalenie. Zdaniem podatnika organ dokonał błędnej wykładni art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej. Strona podzieliła stanowisko organu, że decyzja zabezpieczająca wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jednakże w jej ocenie wydanie decyzji zabezpieczającej nie ma żadnego wpływu na rozpatrzenie wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z należnymi odsetkami. Wykonanie decyzji pierwszoinstancyjnej może zostać zagwarantowane przez przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami, przez ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Przyjęcie zabezpieczenia na wniosek strony jest podstawą do wstrzymania wykonania decyzji, co ma określone następstwa dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej nieostatecznej decyzji w całości lub w części następuje w razie przyjęcia na wniosek podatnika zabezpieczenia, o którym stanowi art. 33d. Strona może dowolnie wybrać formę zabezpieczenia. O przyjęciu zabezpieczenia i wstrzymaniu wykonania decyzji orzeka organ pierwszej instancji do czasu przekazania odwołania. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono motywy rozstrzygnięcia. Wskazano, że zgodnie z dyspozycją art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia w wybranej przez podatnika formie; złożenie przez stronę odwołania od decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, użyty w omawianym artykule zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę oznacza, iż unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Analiza ww. przepisów dotyczących zabezpieczenia oraz spornych przepisów o wstrzymaniu wykonania decyzji wskazuje jednoznacznie, że: wniosek o przyjęcie zabezpieczenia może być złożony dopiero po wydaniu przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 d); strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia spośród wymienionych w art. 33d (art. 33f); podmioty, które są gwarantami lub poręczycielami zabezpieczeń objętych regulacją ww. art. 33d, określa art. 33e; gdy zabezpieczenie spełnia określone ww. przepisami wymogi - organ podatkowy je przyjmuje. Stosownie do treści art. 33g w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w jednej z powyższych form wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie; przyjęcie takiego zabezpieczenia powoduje po stronie organu podatkowego obowiązek wstrzymania decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, że brak jest podstaw do wstrzymania wykonania decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...]nr [...] zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe na majątku spółki, została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 21.11.2007r., a więc po skutecznym doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. ( co miał miejsce w dniu 15.11.2007r.) Tym samym decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia ww. decyzji wymiarowej. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, bezprzedmiotowym stało się wnoszenie przez Spółkę dobrowolnego zabezpieczenia skoro w myśl przepisu art. 33d ustawy Ordynacja podatkowa zabezpieczenie takie ma służyć wykonaniu właśnie decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ przewidziany przez ustawodawcę w art. 224a pkt 1 Ordynacja podatkowa środek ochrony podatnika przed przymusową egzekucją zobowiązań podatkowych, dotyczy zobowiązań, które zostały już zabezpieczone przy zastosowaniu art. 33d ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 224 a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organy dokonały błędnej wykładni prawa. Wskazane w uzasadnieniu postanowienia przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że organ podatkowy przyjmuje, na wniosek strony, zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w decyzji zaskarżonej odwołaniem, wraz z odsetkami za zwłokę, w każdym przypadku gdy wnioskowane przez stronę zabezpieczenie przyjmuje jedną z dopuszczonych przez ustawodawcę form. Organ rozpatrujący wniosek o przyjęcie zabezpieczenia może odmówić przyjęcia tego zabezpieczenia tylko wówczas, gdy strona zaproponowała niedopuszczalną formę zabezpieczenia. We wszystkich pozostałych przypadkach organ musi przyjąć wnioskowane zabezpieczenie. Artykuł 33d Ordynacji podatkowej - poza wyborem przez stronę właściwej formy zabezpieczenia - nie ustanawia żadnych dodatkowych przesłanek przyjęcia zabezpieczenia. Z treści art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji w razie przyjęcia zabezpieczenia, zaś zgodnie z art. 33d Ordynacji podatkowej ma obowiązek przyjąć wnioskowane zabezpieczenie, ilekroć strona zaproponuje dopuszczalną formę zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej p.p.s.a. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spór dotyczy wyłącznie interpretacji prawa. W niniejszej sprawie skarga jest w pełni uzasadniona. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek skarżącej spółki z dnia [...] o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 do wysokości złożonego zabezpieczenia. Jako zabezpieczenie strona zaproponowała, zgodnie z art. 33d pkt 4 Ordynacji podatkowej, czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku na kwotę 990.000 zł. Organy podatkowe odmówiły wstrzymania wykonania decyzji, uznając, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu nie wywołała żadnych skutków prawnych (została bowiem doręczona po doręczeniu decyzji wymiarowej), natomiast zabezpieczenie ma służyć wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., organ podatkowy wstrzymuje na wniosek strony wykonanie w całości lub w części zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. Jest to instytucja prawa wprowadzona w celu umożliwienia podatnikowi podjęcia działań poprzez złożenie zabezpieczenia, które uchronią go przed przymusowym wykonaniem decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa. Należy podkreślić, że przepis art. 224a §1 Ordynacji podatkowej stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy podatnik poprzez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. Organ jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie powołanego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami, o którym mowa w art. 33d, czyli złoży zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku, weksla z poręczeniem wekslowym banku, czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej, depozytu w gotówce. Złożenie zabezpieczenia na wykonania decyzji jest odrębną instytucją prawa od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej zobowiązanie podatkowe, określającej wysokość zwrotu. Decyzja ta określa wyłącznie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ewentualnie odsetek (art. 33 § 1, 2 i 4) Ordynacji podatkowej) i wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej zwrot podatku. Wykonanie tejże decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić na wniosek strony poprzez przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia w przewidzianej przez ustawę formie. Zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 w związku z § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego decyzyjnie. Podatnik może po wydaniu decyzji wymiarowej złożyć wniosek o przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej, w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania już wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, w celu wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Przyjęcie zabezpieczenia na wykonanie decyzji wymiarowej, o którym mowa w art. 224a Ordynacji podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności i przyjęcia zabezpieczenia na wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy po złożeniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, na podstawie art. 224a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest zobligowany do zbadania, czy zabezpieczenie złożone jest w formie przewidzianej w art. 33 d Ordynacji podatkowej, czy gwarantuje wykonanie decyzji wymiarowej oraz czy decyzja wymiarowa organu podatkowego została w przewidzianym trybie zaskarżona. Przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy w formie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Nie można podzielić stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że z treści art. 224 a Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest o "zaskarżonej decyzji" wynika, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji można złożyć najwcześniej wraz z odwołaniem. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji może być złożony w każdym czasie, w którym strona jest uprawniona do złożenia przysługującego jej środka zaskarżenia. Jednakże organ rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej, przed wydaniem postanowienia w tym zakresie, musi zbadać, czy decyzja faktycznie skutecznie została zaskarżona. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, rozpatrzyły bowiem wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224 a §1 Ordynacji podatkowej przed rozstrzygnięciem w formie postanowienia sprawy przyjęcia zabezpieczenia, na które to postanowienie przysługuje stronie zażalenie (art. 33g Ordynacji podatkowej) i dalej skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) dokonały błędnej wykładni art. 224a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazano w uzasadnieniu wyroku. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania legalności wydanych w toku postępowania decyzji, postanowień. Z uwagi, że w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej narusza art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany ponownie rozpatrzyć wniosek skarżącej z uwzględnieniem stanowiska Sądu, mając oczywiście na uwadze aktualny stan faktyczny sprawy. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek