I SA/Po 2605/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru cła I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/W. Długaszewska /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska Aż W dniu 22 sierpnia 2000r. Agencja Celna "B" z R. jako przedstawiciel bezpośredni "A" Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego towarów, m.in. dodatku do pasz "Biotyna" deklarując kod 2936 29 90 0 ze stawką celną 0% oraz antybiotyków: "Flovomycin" i "Salinomycin" deklarując kod 2941 90 00 0 ze stawką celną 0% wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu (JAD SAD nr [...] ). W wyniku kontroli postimportowej, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w siedzibie Spółki, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanych przez stronę kodów PCN dla importowanych towarów, co spowodowało przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji wszczęcie postępowania celnego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego , na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2b, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 262 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 z 1997r. ze zmianą Dz. Nr 86, poz. 544 z 1998r.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U Nr 107, poz. 1217 z 1999r), uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów określonych jako "Biotin", "Flavomycin" i "Salinomycin" klasyfikując je do kodu 2309 90 93 0, ze stawką celną w wysokości 20% oraz określił niedobór cła w kwocie 136.705,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji wyjaśnił, iż przedmiotem importu były substancje o nazwach handlowych "Biotyna", "Flovomycyna" oraz "Salinomycyna", które strona w momencie zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu zaklasyfikowała do kodu PCN 2936 29 90 0 i PCN 2941 90 00 0. Organ celny wyjaśnił, iż pozycja 2936 (zadeklarowana przez stronę) zgodnie z brzmieniem taryfowym obejmuje prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych nawet w dowolnym rozpuszczalniku. Produkty niniejszej pozycji mogą być stabilizowane dla celów konserwacji lub transportu: - przez dodanie środków przeciwutleniających; - przez dodanie środków przeciwzbrylających (np. węglowodanów); - przez powleczenie odpowiednią substancją (np. żelatyną, woskiem lub tłuszczami) nawet nie ulastycznioną oraz - przez absorpcję na odpowiedniej substancji (np. kwasie krzemowym) pod warunkiem, że dodane ilości lub obróbka w żadnym wypadku nie wykracza poza minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu, oraz że ów dodatek lub obróbka nie zmieniają podstawowego charakteru produktu, tylko czynią go bardziej odpowiednim do specyficznych zastosowań niż do użytku ogólnego Organ celny podkreślił, że klasyfikując towar do odpowiedniego kodu Taryfy celnej należy zapoznać się z uwagą 1 (a) do działu 29 Taryfy celnej, zgodnie z którą objęte pozycją 2936 witaminy i prowitaminy to "odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, nawet zanieczyszczone", gdzie odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, nie zawierającym innych substancji rozmyślnie poddanych podczas procesu produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem). Natomiast pozycja 2941 to antybiotyki, które jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. Dz.U. Nr 74, poz. 830) są substancjami wydzielanymi przez żywe mikroorganizmy, mającymi zdolność zabijania innych mikroorganizmów lub hamowania ich rozwoju. Mogą się składać z jednej substancji lub być grupą pokrewnych substancji, których struktura chemiczna może być nieznana lub nie definiowana chemicznie, przy czym przy klasyfikowaniu towaru do tej pozycji, należy również uwzględniać uwagę 1 (a) do działu 29. Niniejsza pozycja nie obejmuje preparatów antybiotykowych w rodzaju używanych w karmieniu zwierząt (np. suszona i standaryzowana pełna grzybnia) - pozycja 2309. Z kolei pozycja 2309 obejmuje preparaty do karmienia zwierząt, które dzielą się na: (I) pasze słodzone i (II) inne preparaty. Pozycja ta obejmuje oprócz premiksów, także inne preparaty pod warunkiem, że są stosowane w żywieniu zwierząt: a) preparaty składające się z kilku substancji mineralnych b) preparaty składające się z substancji aktywnej i nośnika Ponadto do podpozycji 2309 90, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, klasyfikuje się preparaty przeznaczone do utrzymania zdrowia w dobrym stanie (przez stworzenie lepszej równowagi dietetycznej), powiększania wartości odżywczej paszy, składające się z jednej lub kilku substancji odżywczych (białko, węglowodany, tłuszcze) lub substancji nieorganicznych (np. kreda, kaolin, magnezyt, sól, fosforany), do których dodano witaminy, prowitaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, substancje kokcydiostatyczne, antybiotyki). Preparaty te klasyfikowane są do tej pozycji nawet wtedy, gdy posiadają wpis do Rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Organ celny wyjaśnił, iż z zebranych materiałów wynika, że przedmiotem importu był produkt o nazwie handlowej "Biotyn", który składa się z witaminy H oraz nośnika (98%) służący jako dodatek do produkcji pasz, spełniający rolę składnika wzbogacającego i odżywczego w żywieniu zwierząt oraz antybiotyki paszowe: o nazwie "Flavomycin" (zawierający w swoim składzie 8% substancji czynnej Flavophoshpolipol, glikolipol fosforowy, resztę stanowi nieorganiczny nośnik - węglan wapnia - kreda) oraz "Salinomycin" (zawierający w swoim składzie 12% substancji czynnej salinomycynian sodu, sól sodowa, poliestru kwasu monokarboksylowego, natomiast resztę stanowi neutralny nośnik - kreda -węglan wapnia). Preparaty te zostały dopuszczone przez MRiGŻ do obrotu i stosowania w żywieniu zwierząt jako stymulatory wzrostu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego nie ulega, więc wątpliwości, że importowane preparaty składają się z substancji aktywnej oraz nośnika, zwierającego antybiotyk i używane są jako materiał wyjściowy do wytwarzania premiksów. Mając powyższe na uwadze i uwzględniając regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stwierdził zatem, iż właściwym kodem dla spornego towaru jest kod PCN 2309 90 93 0 obejmujący pozostałe produkty używane do karmienia zwierząt ze stawką celną. 20% Pełnomocnik strony pismem z dnia 7 października 2002r. złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe określenie cła na podstawie Taryfy celnej spowodowane niewłaściwą klasyfikacją towarów wskazanych w zgłoszeniu, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez jego niewłaściwą wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia całości zawartych w niej regulacji oraz naruszenie przepisów postępowania art.122 Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu podniósł, iż charakter antybiotyku oraz procesu jego pozyskiwania powodują, iż niemożliwym jest uzyskanie czystej substancji aktywnej w pełnym stężeniu. Zawsze stanowi ona określony procent całej masy antybiotyku, pozostała część obejmuje natomiast nośnik. Tym samym mianem antybiotyku określa się całość materiału uzyskanego w procesie fermentacji, wraz z komponentami zapewniającymi zachowanie jego właściwości. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał, iż dla prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru do określonej pozycji Taryfy celnej, koniecznym jest uwzględnienie Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, które stanowią integralną część Taryfy. I tak w Regule 1 ustawodawca wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Towary stanowiące antybiotyki, zostały wymienione wprost w pozycji 2941 Taryfy, której brzmienie w całości odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia substancji, do których zalicza się sprowadzona przez Spółkę "Flovomycyna" oraz "Salinomycyna". Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, iż antybiotyki te stanowią mieszaninę substancji aktywnej oraz nośników i w związku z tym należy uwzględnić treść Reguły 3 b). Wynika z niej ponad wszelką wątpliwość, że do wyrobów stanowiących mieszaniny lub wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest więc, że dla określenia charakteru sprowadzonych przez Spółkę towarów, decydujące znaczenie odgrywa występująca w nich substancja czynna, a nie uboczne produkty fermentacji, czy też komponenty pełniące rolę stabilizatora lub rozpuszczalnika. W związku z tym uwzględniając powyższe Reguły pełnomocnik wskazał, że odwołująca prawidłowo zaklasyfikowała powyższe towary według kodu PCN 2941 90 00 0. Ponadto pełnomocnik podał, że unormowania zawarte we wskazanej Regule 3 b) należy uwzględnić i prawidłowo zastosować także w odniesieniu do sprowadzonej przez stronę "Biotyny". Stanowi ona, bowiem także wyrób będący mieszaniną, przy czym elementem decydującym o jej zasadniczym charakterze i zastosowaniu jest witamina H, a nie substancja neutralna. W terminologii medycznej i farmaceutycznej określenie "Biotyna" jest tożsame z pojęciem samej witaminy H. Pojęcia te zostały wymienione również jako tożsame w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (dział 29, str.545). Pełnomocnik podkreślił również, że "Biotyna" nie zawiera jakichkolwiek antybiotyków, co całkowicie eliminuje możliwość zastosowania do niej klasyfikacji wskazanej przez organ celny i w związku z tym Spółka miała pełne podstawy faktyczne i prawne do zaklasyfikowania sprowadzonej "Biotyny" do kodu PCN 2936 29 90 0. Pełnomocnik Spółki podniósł też, że krajem pochodzenia sprowadzonej przez stronę "Flavomycyny" i "Salinomycyny" jest Bułgaria. Okoliczność ta nie była znana stronie w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, jednakże po powzięciu takiej informacji uzyskała stosowne świadectwo pochodzenia z dnia 18 lipca 2002r. wystawione przez Belgijską Izbę Handlową i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych spełnione zostały przesłanki do uwzględnienia wzmiankowanego dokumentu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie organu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu wydanej decyzji. Odwołujący oprócz kwestii klasyfikacji taryfowej importowanego towaru o nazwie handlowej "Flavomycin" i "Salinomycin" podniósł również, iż krajem pochodzenia jest Bułgaria. Okoliczność ta według pełnomocnika była stronie nieznana w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, stad jako miejsce pochodzenia, wskazano obszar Unii Europejskiej. Niezbędnym jest, więc dokonanie ustaleń, jakie rzeczywiście było pochodzenie spornego towaru. Decyzją z dnia [...] , nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego , na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art.13 § 1 i § 3 pkt 1 i 2, art.15 §1 i 2, art. 19 § 1, art.23 § 1, art.65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz. 1217ze zm.) uznał zgłoszenie celne zawarte w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, masy netto towaru, kodu PCN, wysokości stawki celnej (poz. 2 i 3 SAD) i kraju pochodzenia (poz. 3 SAD) oraz dokonał ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. I tak witaminy o nazwie "Biotin" i "B" opisał jako witamina "B", natomiast antybiotyki - "Flavomycin" i "Salinomycin" (Salocin) zaklasyfikował do kodu 2309 90 93 0 ze stawką celną 20%, a dodatek paszowy - "Biotin" zaklasyfikował do kodu 2309 90 31 0 ze stawką celną 20%. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że preparaty o nazwie handlowej "Flavomycin" i "Salinomycin" importowane przez stronę, opisane jako antybiotyki i zgłoszone do kodu 2941 90 00 0 odpowiadają opisowi produktów z pozycji 2309. Są to, bowiem preparaty służące do wyrobu pasz dla zwierząt, składające się z substancji aktywnej (pozwalającej na utrzymanie zdrowia zwierząt w dobrym stanie) oraz nośnika. I tak "Flavomycin" składa się w 8% z substancji czynnej (aktywnej) z grupy antybiotyków -Flavophospholipolu i nośnika nieorganicznego pozwalającego na dokładne wymieszanie antybiotyku, a "Salinomycin" składa się z 12% salinomycynianu sodu (antybiotyku), biomasy, pozostałości fermentacji 25%, węglanu wapnia 12%, talku 10%, oleju białego 2%, wilgoci związanej 4% i mączki sojowej 33%, dlatego zasadnym jest zaklasyfikowanie tych towarów do pozycji 2309 90 93 0. Natomiast sprowadzony przez stronę produkt o nazwie handlowej "Biotyn" opisany jako witamina i zgłoszony do kodu PCN 2936 29 90 0, winien być zdaniem organu celnego również zaklasyfikowany do działu 2309 Taryfy celnej. Takie stanowisko prezentuje również strona, która na potwierdzenie słuszności swojej opinii przedłożyła kserokopie decyzji wydawanych przez organy celne, w których preparat witaminowy o nazwie "Biotyn" zawiera w swoim składzie 2% D-biotyny, 1% kwasu sorbowego i 97 % maltodekstryny i został zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 31 0 ze stawką celną 20 %. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił też, dlaczego zastosował stawkę celną autonomiczną. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kodu PCN i stawki celnej dla "Flavomycyny" i "Salinomycyny" oraz o prawidłowe określenie kwoty długu celnego. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe określenie cła na podstawie Taryfy celnej spowodowane niewłaściwą klasyfikacją towarów wskazanych w zgłoszeniu, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr107, poz.1217), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez niewłaściwą wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia całości zawartych w niej regulacji oraz naruszenie przepisów postępowania - art.122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej. Pełnomocnik podtrzymał argumenty, które zawarł już wcześniej w odwołaniu z dnia 7 października 2002r. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] , nr [...] na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1 i art.262 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu celnego I instancji. Uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i przepisów proceduralnych za nieuzasadnione. Podał, że w rozpatrywanej sprawie wymóg klasyfikacyjny spełnia Reguła 1 i nie ma potrzeby jej rozszerzania o Regułę 3 b). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe określenie wysokości cła na podstawie Taryfy Celnej, spowodowane niewłaściwą klasyfikacją towarów wykazanych w zgłoszeniu, - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) -§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez jego niewłaściwą wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia całości zawartych w niej regulacji. Postawił też zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art.122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej). Pełnomocnik skarżącej podniósł, przytaczając w zasadzie argumentację tożsamą do tej z odwołania, że towary o nazwie handlowej "Flavomycyna" i "Salinomycyna" są antybiotykami, pełnią rolę profilaktyczną, przeciwdziałają czynnikom chorobotwórczym i zapewniają prawidłowy rozwój zwierząt. Wykorzystywane są przez Spółkę jako składniki do produkcji premiksów (przedmieszek) i w związku z tym zaklasyfikowanie ich do kodu PCN 2941 90 00 0 jest prawidłowe. Pełnomocnik podniósł także, iż skarżąca powołując się na Regułę 3 b) uczyniła to, ponieważ organ II instancji nie był w stanie dokonać prawidłowej klasyfikacji bazując na regule wyjściowej. W ocenie Spółki jest to wystarczający argument przemawiający za rozszerzeniem reguł interpretacji. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż konieczność wspomnianego rozszerzenia dostrzegł także organ I instancji, powołując się w swojej decyzji na Regułę 3 a), dlatego też pogląd organu odwoławczego o braku konieczności rozszerzenia reguł interpretacyjnych, wydaje się być w przedmiotowej sprawie nieprawidłowy. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki specyfika spornych towarów powoduje, że w toku niniejszego postępowania niezbędnym było skorzystanie z opinii biegłych, dla dokonania właściwych ustaleń, mogących stanowić podstawę do przyjęcia prawidłowej klasyfikacji celnej. Okoliczności te nie zostały uwzględnione przez organy celne, czego konsekwencją było wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia zarówno co do klasyfikacji spornego towaru jak i co do wysokości cła przyjętego przez organy celne. Dodatkowo odnośnie preparatu "Salinomycyny" pełnomocnik podniósł, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 kwietnia 2000r. w sprawie ustanowienia kontyngentów na niektóre towary przywożone z zagranicy dla przemysłu farmaceutycznego (Dz. U. Nr 31, poz. 386) "Salinomycynę" zaklasyfikowano do kodu 2941 90 00 0. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem nie można zastosować w przedmiotowej sprawie reguły 3 b). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że skarga jest zasadna. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że przedmiotem importu były między innymi sporne preparaty "Flavomycyna" i "Salinomycyna" i że strona skarżąca w zgłoszeniu celnym jako właściwy dla towaru kod taryfy celnej wskazała kod 2941 90 00 0. W sytuacji zaś, gdy organy celne powzięły wątpliwości co do prawidłowości podanej przez importera klasyfikacji taryfowej, zobowiązane były w toku postępowania ustalić stan importowanego towaru oraz sposób jego przetworzenia w sposób jednoznaczny i wyczerpujący, co jest o tyle istotne, że klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu (materiał, postać, stopień przetworzenia itp. ) w dniu zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 kodeksu celnego). Z zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ celny ustalił, iż "Flavomycyna" zawiera w swoim składzie 8 % substancji czynnej - flavophospholipol ( antybiotyk fosfoglikolipodowy), a "Salinomycyna" to 12 % substancji czynnej salinomycynianu sodu. Oba preparaty zawierają nośnik - węglan wapnia na temat, którego brak jakichkolwiek informacji. Nazywane są "antybiotykami paszowymi" i stosowane są do produkcji pasz dla zwierząt jako składnik przedmieszek, koncentratów paszowych czy też mieszanek paszowych. Stanowisko takie ze względu na swoją arbitralność i ogólnikowość nie może być, w ocenie Sądu, uznane za wystarczające do przyjęcia, że zastosowana przez organy celne klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. Organy celne w swoich decyzjach nie wyjaśniły bowiem jaką rolę pełnią poszczególne składniki preparatu inne niż substancja aktywna. Przede wszystkim nie wynika z decyzji, czy organom celnym chodzi o to, że już sama obecność nośnika powoduje niemożność klasyfikacji antybiotyków do pozycji 2941, czy raczej o to, że ich obecność nie jest wykluczona, ale w tym konkretnym wypadku jest za wysoka - znaczna. Decyzja w tym zakresie winna być doprecyzowana i uzasadniona zgodnie z wymogami określonymi w art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że w zasadzie dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkował się szeroko do zarzutu strony i wyjaśnił m.in. dlaczego w jego ocenie reguła 3 b) nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Z cytowanych w decyzjach Wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) wynika, że pozycja 2941 wskazywana przez skarżącą Spółkę jako właściwa obejmuje szereg antybiotyków, w tym antybiotyki składające się z jednej substancji lub złożone, naturalne i modyfikowane chemicznie, a także niektóre syntetyczne produkty ściśle zbliżone do antybiotyków naturalnych i stosowane jako takie, przy czym przy klasyfikowaniu towaru do tej pozycji należy uwzględnić uwagę 1(a) do działu 29, która wskazuje, iż antybiotyki mogą być rozcieńczone w rozpuszczalnikach pod warunkiem, że roztwór stanowi normalną i konieczną metodę przygotowania tych produktów jedynie ze względu na bezpieczeństwo lub transport i że rozpuszczalnik ten nie powoduje iż produkt ten staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania. Ponadto mogą być stabilizowane dla celów utrzymania ich trwałości lub transportu przez dodawanie środków przeciwzbrylających. Natomiast dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względu na bezpieczeństwo mogą zawierać środek przeciwpyłowy, substancje barwiące lub zapachowe, pod warunkiem, że dodatki te nie uczynią produktu bardziej odpowiednim dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego. Z powyższego opisu wynika, iż dopuszczalne jest rozcieńczanie antybiotyków rozpuszczalnikiem, dodawanie środków stabilizujących produkt dla celów konserwacji lub transportu, jak również dodawanie środków przeciwpyłowych, substancji zapachowych i barwiących dla ułatwienia ich identyfikacji, co jednak obwarowane jest kryterium ilościowym, jak też kryterium wpływu na podstawowy charakter. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, czy sama obecność nośnika (w/g organu nieustalonego co do rodzaju) powoduje niemożność klasyfikacji antybiotyków do pozycji 2941, czy chodzi raczej o to, że ich obecność nie jest wykluczona, ale w tym konkretnym przypadku za wysoka, lub ma wpływ na podstawowy charakter preparatu jako antybiotyku. W decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się w pełni do stanowiska strony, że dla określenia charakteru spornego towaru decydujące znaczenie ma występująca w nich substancja aktywna, a nie uboczne produkty fermentacji, czy też komponenty pełniące rolę stabilizatora lub rozpuszczalnika. Okoliczność ta ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości klasyfikacji, albowiem nawiązuje wprost do przytoczonych wyżej uwag ogólnych, które pozwalają na obecność w wymienionych w pozycji 2941 antybiotykach substancji pełniącej role wymienione w uwagach ogólnych do pozycji 2941. Nieodniesienie się do zarzutów strony, oraz brak ustaleń własnych opartych na prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym (np. opinii biegłego), co do roli i znaczenia w całym produkcie pozostałych składników w kontekście przytoczonych uwag do działu 29 stanowi o naruszeniu postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie prawidłowe zaklasyfikowanie "Flavomycyny" i "Salinomycyny" do określonej pozycji Taryfy celnej. Należy podkreślić, że organy celne mogą dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. Zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). To organ celny ma obowiązek udowodnić każdą okoliczność prawotwórczą i wyczerpująco ustalić stan faktyczny i prawny sprawy. Następnie zgromadzony, zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, materiał dowodowy ocenić, ustalając na podstawie całego materiału dowodnego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ celny może dokonać oceny dowolnej. Ocena ta winna bowiem odnosić się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazywać którym dowodom dano wiarę, jaką okoliczność udowodniono i dlaczego odmówiono wiarygodności innym twierdzeniom i dowodom. Trzeba też wyjaśnić przyczyny nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych, poprzez wskazanie, że dana okoliczność została udowodniona innymi dowodami. Jednocześnie ocena ta winna odpowiadać regułom logicznego rozumowania. Sąd zauważa też, iż niewyjaśnienie jaką rolę pełnią poszczególne składniki w spornych preparatach, w kontekście do uwag do działu 29 Taryfy celnej, uniemożliwia odniesienie się do zarzutów strony skarżącej, iż klasyfikacja taryfowa dokonana przez organ celny narusza Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej i czyni przedwczesnym argumentację strony dotyczącą objęcia "Salinomycyny" importowanej przez stronę warunkami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 kwietnia 2000 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre towary przywożone z zagranicy dla przemysłu farmaceutycznego (Dz. U. nr 31 poz. 386) Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien, zatem uwzględniając powyższe uwagi wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności tj. ustalić jaką rolę w spornych preparatach pełnią substancje inne niż substancja aktywna i czy funkcja ta może być uznana w przypadku każdego towaru za przekraczająca minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu czy też dla ułatwienia identyfikacji produktu oraz jaki był wpływ substancji innych niż substancja aktywna na podstawowy charakter produktu. Stanowisko organu powinno natomiast znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowym uzasadnieniu decyzji. Dopiero bowiem w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szerzej ustosunkował się do zarzutów strony, w tym odnośnie zastosowania reguły 3 b. Odpowiedzi na skargę nie można jednak potraktować jako części decyzji organu II instancji, gdyż nie jest ona elementem decyzji - zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c, art. 151 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/W. Długaszewska /-/ B. Sokołowska /-/M. Kosewska